Reati tributari e responsabilità amministrativa degli enti

di Massimo Colaianni - Il D.L. 124 del 26 ottobre 2019 (Decreto Fiscale 2020), convertito con modificazioni dalla Legge 157 del 19 dicembre 2019, ha introdotto importanti modifiche in materia di reati tributari.

• Reati tributari
• Responsabilità amministrativa dell'ente ex art. 25 quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001
• L'esimente dell'aver adottato un modello organizzativo idoneo
• Gli step da realizzare per l'aggiornamento del modello organizzativo

Reati tributari

Di particolare rilevanza è l'ampliamento del novero dei reati presupposto della responsabilità amministrativa degli enti, mediante l'inserimento nel testo del D.Lgs. 231/2001 dell'art. 25 quinquiesdecies rubricato, appunto, "Reati tributari" (art. 39 c. 2 D.L. 124/19).

Il nuovo art. 25 quinquiesdecies, invero, elenca solo alcuni dei reati fiscali previsti dal D.Lgs. 74/2000 e, nello specifico:

- art. 2 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;

- art. 3 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici;

- art. 8 Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;

- art. 10 Occultamento o distruzione di documenti contabili;

- art. 11 Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

Responsabilità amministrativa dell'ente ex art. 25 quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001

Al ricorrere delle suelencate fattispecie, commesse nell'interesse o a vantaggio dell'ente da parte di un soggetto apicale o di un suo sottoposto, scatta, accanto alla responsabilità penale della persona fisica autrice del reato, anche quella amministrativa ascrivibile all'ente stesso.

In tal caso, quest'ultimo è esposto a sanzioni di carattere pecuniario, classicamente stabilite in "quote", nonché ad alcune delle sanzioni interdittive previste dall'art. 9 c. 2 D.Lgs. 231/2001 e precisamente: il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio (art. 9 c. 2 lett. c); l'esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l'eventuale revoca di quelli già concessi (lett. d); il divieto di pubblicizzare beni o servizi (lett. e).

Le nuove disposizioni si applicano a partire dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della L. 157/2019 di conversione del Decreto Fiscale, e cioè dal 24 dicembre 2019 (art. 39 c. 3 D.L. 124/2019).

Non è, peraltro, escluso che nel breve periodo il catalogo dei reati tributari presupposto sarà ulteriormente ampliato per effetto della c.d. Direttiva Pif (Direttiva UE 2017/1371, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione mediante il diritto penale).

Il nuovo intervento prevedrebbe l'inserimento nel catalogo dei reati tributari rilevanti ai fini del "sistema 231" anche dei delitti di dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000), di omessa dichiarazione (art. 5) e di indebita compensazione (art. 10quater).

L'esimente dell'aver adottato un modello organizzativo idoneo

Come per tutti gli altri reati presupposto annoverati dal D.Lgs. 231/2001, anche in relazione ai reati tributari elencati al nuovo art. 25 quinquiesdecies, l'ente può andare esente dalla responsabilità amministrativa, in primis, se dimostra di aver adottato ed efficacemente attuato un Modello di organizzazione, gestione e controllo idoneo a prevenire quel tipo di illecito commesso, ai sensi dell'art. 6 c. 1 lett. a) D.Lgs. 231.

La valutazione dell'idoneità concreta del Modello è rimessa al Giudicante chiamato a decidere se l'ente debba o meno rispondere in proprio di un fatto di reato ascritto ad un soggetto - persona fisica, apicale o sottoposto alla direzione di questi.

Detta valutazione si fonda su una serie di parametri, in primo luogo sulla rispondenza del Modello adottato alla concreta realtà aziendale in cui esso è destinato a operare. Il Modello deve, infatti, essere <<"calato" nella realtà aziendale nella quale è destinato a trovare attuazione>> (Cassazione penale sez. V, 18.12.2013, n. 4677, Impregilo S.p.A.).

Al contempo, un Modello, per essere idoneo, deve rispecchiare la realtà normativa vigente: non sarà, quindi, considerato tale quell'assetto organizzativo che non consideri le fattispecie via via introdotte nel sistema 231 le quali risultino effettivamente applicabili alla specifica realtà aziendale.

L'Organismo di Vigilanza, di cui all'art. 6 c. 1 lett. b) D.Lgs. 231, vigila, appunto, sull'aggiornamento del Modello adottato dall'impresa, che, come detto, deve essere attuale tanto rispetto allo scenario aziendale quanto a quello normativo.

Con l'inserimento dell'art. 25 quinquies, pertanto, gli enti dovranno provvedere alla revisione del Modello organizzativo già adottato affinché questo possa essere considerato idoneo, e quindi avere un'efficacia esimente, in caso di commissione di un reato tributario presupposto.

Gli step da realizzare per l'aggiornamento del modello organizzativo

Ai fini di revisionare il Modello compatibilmente con l'assetto normativo venutosi a creare post Decreto Fiscale 2020, l'ente dovrà porre in essere gli ordinari step di risk assessment e risk management.

In primo luogo, si dovrà valutare la presenza di altri sistemi di compliance e di internal audit già adottati dalla società al fine della gestione del rischio fiscale.

Tra questi, giova menzionare il Tax Frame Control ai sensi del D.Lgs. 05 agosto 2015 n. 128. La normativa in parola istituisce, infatti, un regime di adempimento collaborativo fra l'Agenzia delle Entrate ed i contribuenti che siano dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, da intendersi quale rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell'ordinamento tributario.

È evidente come un simile sistema sia strettamente complementare alla compliance 231 che ha il fine precipuo di ridurre al minimo il pericolo di commissione di reati tributari (quindi di violazione di norme tributarie) in seno all'ente.

Del pari, ai sensi dell'art. 2086 c.c. "Gestione dell'impresa", come modificato dal Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza (D.Lgs. 12 gennaio 2019 n. 14), l'imprenditore è tenuto ad adottare un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell'impresa.

Seguirà, quindi, una valutazione del rischio (eventualmente del rischio residuo, pur a seguito dell'adozione dei summenzionati presidi organizzativi in materia fiscale) che si basa, come di consueto, sulla mappatura delle attività cc.dd. sensibili, cioè esposte al pericolo di commissione dei reati in esame.

Al riguardo, vale la pena evidenziare come il rischio di commissione di illeciti tributari riguardi trasversalmente molteplici processi aziendali diversificati e, dunque, plurime funzioni aziendali, e non solo, direttamente, processi e funzioni afferenti all'area fiscale.

Si possono conseguentemente distinguere le seguenti attività sensibili:

- attività dirette in materia fiscale, ad esempio la predisposizione delle dichiarazioni fiscali IRES ed IVA;

- attività indirette di primo livello: in materia amministrativo -contabile, ad esempio la conservazione della documentazione contabile o il processo di emissione / registrazione delle fatture; in materia finanziaria, ad esempio i processi di autorizzazione delle operazioni di fusione, scissione, acquisizione aziendale;

- attività indirette di secondo livello: in materia commerciale, ad esempio il processo di gestione degli acquisti e delle vendite di beni e servizi; in materia di selezione del personale, ad esempio la scelta dei candidati e la liquidazione delle note spese di dipendenti e collaboratori.

A questo punto, all'esito delle due fasi descritte, l'ente dovrà individuare le procedure e i presidi necessari per prevenire il rischio di commissione dei reati tributari, provvedendo all'effettiva revisione della Parte Speciale del Modello che dovrà, appunto, includere anche l'analisi degli illeciti fiscali elencati all'art. 25 quinquiesdcies.

Peraltro, molti dei principi comportamentali a presidio delle attività sensibili in materia fiscale saranno comuni ad altre aree sensibili, ad esempio a quella dei reati societari, laddove è previsto l'obbligo della regolare tenuta dei documenti contabili e della tracciabilità delle operazioni, nonché il rispetto del principio di veridicità nella redazione dei documenti stessi.

Naturalmente, ai fini dell'effettiva implementazione del Modello così revisionato - si ricorda che, affinché il Modello abbia portata esimente della responsabilità amministrativa dell'ente, esso deve essere adottato ed efficacemente attuato ai sensi dell'art. 6 c. 1 lett. a) D.Lgs. 231 - la società dovrà prevedere un piano di informazione e formazione per promuoverne la consapevolezza tra i dipendenti, nonché tra i soggetti terzi che comunque operino per conto dell'ente.

Il Modello, inoltre, dovrà essere sottoposto alla vigilanza dell'Organismo indipendente e dotato di autonomi poteri di controllo di cui all'art. 6 c. 1 lett. b) D.Lgs. 231, il c.d. Organismo di Vigilanza.

Avv. Massimo Colaianni

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