Fisco: accertamenti bancari e onere della prova

Avv. Giampaolo Morini - E' ben vero che, in tema di accertamenti bancari, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 1 e 7 (in materia di imposte dirette) e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, nn. 2 e 7 (in materia di IVA) - che accordano all'ufficio il potere di richiedere agli istituti di credito notizie dei movimenti sui conti bancari intrattenuti dal contribuente e di presumere la loro inerenza ad operazioni imponibili, ove non si deduca e dimostri che i movimenti medesimi siano stati conteggiati nella dichiarazione annuale o siano ricollegabili ad atti non soggetti a tassazione trovano applicazione unicamente ai conti intestati o cointestati al contribuente, e non con riguardo a conti bancari intestati esclusivamente a persone diverse, ancorchè legate al contribuente da vincoli familiari o commerciali, salvo che l'ufficio opponga e poi provi in sede giudiziale che l'intestazione a terzi è fittizia o comunque è superata, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti (cfr., ex multis, Cass. n. 11145 del 2011). Ed è altresì vero che, con riguardo alle società di persone - com'è la ricorrente -, la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di affermare che, nel caso di accertamento concernente una società di tale tipo, l'ufficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell'esercizio dei poteri ad esso attribuiti dalle sopra citate disposizioni, le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, purchè provi adeguatamente che quei determinati movimenti risultanti sul conto personale dei soci siano in realtà riferibili ad operazioni poste in essere dalla società (v. tra le altre Cass. n. 17243 del 2003, n. 11145 del 2011, cit.). E' il principio affermato dalla Corte di Cassazione, nella sentenza n. 14089/2017 in commento.

L'attività di accertamento sulle movimentazioni bancarie

L'attività accertativa relativa ai risultati delle indagini finanziarie è disciplinata dall'art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973 ed, ai fini IVA, dall'art. 51, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, disposizioni che attribuiscono agli Uffici il potere di operare accertamenti sui contribuenti, ponendo a base delle rettifiche i dati relativi ai rapporti finanziari: spetterà ai soggetti controllati dimostrare di averne tenuto conto nella determinazione del reddito soggetto ad imposta e che non si riferiscano ad operazioni imponibili. Lo stesso deve intendersi per i prelevamenti o gli importi riscossi che vengono presuntivamente ritenuti ricavi o compensi qualora il contribuente non ne indichi il beneficiario e non risultino dalle scritture contabili. Le citate norme non richiamano un eventuale e preventivo contraddittorio con il contribuente, tuttavia una tale modalità di esercizio, appare di dubbia costituzionalità, oltre ad aggravare inutilmente il contenzioso tributario, unica sede in cui il contraddittorio verrebbe ad instaurarsi.

Il problema è chiaro anche all'amministrazione finanziaria, tant'è che l'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 25/E/2014, ha evidenziato l'importanza che assume il ricorso al contraddittorio preventivo con il contribuente, date le presunzioni stabilite dal predetto art. 32 e gli effetti che dalle stesse potrebbero derivare.

In definitiva, lo scopo delle indagini finanziarie, come ha ribadito la Direzione Centrale, è quello di ricostruire l'effettiva disponibilità reddituale del soggetto sottoposto a controllo, e le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate dall'Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza senza alcun automatismo, consentendo al contribuente di giustificare le operazioni dubbie. L'Agenzia delle entrate, pertanto ha stabilito una prassi che vede il contribuente contraddittorio quale messo necessario per la ricostruzione della situazione reddituale attraverso le indagini finanziarie, pur non prevedendo, le norme specifiche che disciplinano le modalità di svolgimento di tali indagini un tal obbligo a carico dell'amministrazione finanziaria, tant'é che se procedesse ad emettere avviso di accertamento, senza aver prima sentito le ragioni del contribuente sulle operazioni finanziarie contestate, l'atto impositivo risulterebbe comunque valido.

In tal senso si è pronunciata la giurisprudenza di legittimità, ad esempio, con la sentenza n. 18429/2005, ha stabilito che l'utilizzazione a fini fiscali della documentazione bancaria non è subordinata alla convocazione del contribuente affinché giustifichi le operazioni verificate, in quanto nessuna norma impone tale contestazione in sede amministrativa prima dell'accertamento.

Così pure la sentenza n. 10261/2008, ha stabilito che nell'ambito degli accertamenti bancari rientra nella discrezione dell'Amministrazione finanziaria attivare il contraddittorio con il contribuente nella fase precontenziosa non potendo assumersi, in difetto, alcun nocumento al diritto alla difesa, la quale può essere esercitata con piene facoltà nella fase giurisdizionale.

La questione che si è dunque posta, è se sussistano i presupposti per inquadrare un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale in caso di indagini finanziarie, al meno dall'entrata in vigore dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000). Infatti dallo statuto del contribuente si ricava il principio di cooperazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente, dunque, dopo il rilascio della copia del PVC di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli Uffici impositori: l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

Dopo una lunga querelle giurisprudenziale, le Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823/2015, hanno stabilito che non sussiste nell'ordinamento interno, a differenza di quello comunitario, un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, se non laddove le disposizioni legislative lo prevedano espressamente, sicché, in materia di tributi non armonizzati, per effetto della sopra riportata disposizione statutaria, tale obbligo sussiste nel caso di verifiche ed accessi presso la sede del contribuente, ma non nell'ipotesi di controlli c.d. a tavolino presso l'Ufficio impositore; mentre per i tributi armonizzati (tipicamente, l'IVA), tale obbligo sussiste sempre, a prescindere dal luogo di svolgimento del controllo, ma il contribuente deve dimostrare quali sono le argomentazioni che se addotte in sede istruttoria avrebbero comportato una diversa pretesa impositiva.

Avv. Giampaolo Morini

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