- Il contenuto dell'avviso di accertamento
- "Mobilità" termine per adempiere e indeterminatezza contenuto
- L'esecutività dell'accertamento
Il contenuto dell'avviso di accertamento
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L'obiettivo dichiarato del d.l. n. 78/2010 è quello di concentrare la riscossione nell'accertamento (1), prevedendo che l'avviso di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva, venga ad integrare altresì e direttamente il titolo esecutivo legittimante, di per sé solo, la riscossione coattiva; senza pertanto più la necessità della formazione del ruolo e della notifica della cartella di pagamento (2).
Tuttavia, la novella si preoccupa, prima di ogni cosa, di arricchire il contenuto dell'avviso di accertamento secondo il modello proprio del precetto.
Si prevede, così, innanzitutto che l'avviso debba contenere "l'intimazione ad adempiere", che è appunto tipica del precetto (lett. a)) (3), mentre solo con le successive lett. b) ed e) si chiarisce altresì il valore di titolo esecutivo dell'avviso di accertamento. Tutto questo, quando, con riferimento alla riscossione delle somme dovute all'Inps, il successivo art. 30 del DL n. 78/2010 precisa invece, fin dal comma 1, il valore di titolo esecutivo dell'avviso di addebito.
Al di là di tale considerazione, prettamente formale, è chiara l'intenzione del legislatore: concentrare in capo all'avviso di accertamento, accanto alla funzione propria di atto impositivo, anche quelle di titolo esecutivo, propria del ruolo, nonché di precetto, attualmente affidata - soppresso l'avviso di mora - alla cartella di pagamento.
Un modello così strutturato produce finisce per caratterizzarsi, rispetto a quello in vigore, per il fatto di prevedere, non tanto un'unica notifica dell'atto di vanto della pretesa, del titolo esecutivo e del precetto, quanto, addirittura, l'accorpamento di tali atti in uno solo: attualmente, anche nei casi in cui il ruolo assolve funzione impositiva, gli atti sono almeno due (ruolo e cartella), ancorché notificati congiuntamente.
L'avviso di accertamento, insomma, assume tre diverse funzioni ma anche tre differenti nature: di atto impositivo, di titolo esecutivo e di precetto.
Con una curiosa conseguenza: il rispetto dell'intimazione, e quindi il pagamento nei termini dettati al preciso fine di evitare l'aggressione esecutiva, dovrebbe consentire la fruizione del beneficio dell'abbattimento delle sanzioni accordato per l'acquiescenza all'avviso di accertamento, ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997.
"Mobilità" termine per adempiere e indeterminatezza contenuto
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Sul piano strettamente contenutistico, l'avviso di accertamento fa riferimento e si motiva in ragione della "nuova" natura e funzione di precetto, che tale atto andrà ad assumere.
In tale prospettiva, si giustifica la previsione secondo cui l'atto dovrà contenere l'intimazione ad adempiere entro un dato termine, nonché l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata: "intimazione" ed "avvertimento" che costituiscono, appunto, il contenuto tipico del precetto (4).
Il modello di riferimento è quello offerto dall'attuale art. 25 del DPR n. 602/1973, dedicato al contenuto della cartella di pagamento, tuttavia, quanto prescritto per l' avviso di accertamento presenta una particolarità: il termine per adempiere è individuato mediante rinvio a quello per impugnare l'avviso e non, come per la cartella di pagamento, nei sessanta giorni dalla notifica dell'atto.
Il termine per adempiere, non è insomma stabilito in modo autonomo; soprattutto, non risulta determinato in una misura fissa ed univoca.
Il termine per proporre ricorso, cui si fa rinvio, se in via ordinaria è pari a sessanta giorni dalla notifica dell'atto (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992), può tuttavia restare sospeso, come accade nel caso della sospensione feriale dei termini (ex legge 7 ottobre 1969, n. 742) o della presentazione dell'istanza di accertamento per adesione (art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997).
Per effetto del rinvio, si deve ritenere che anche il termine per rispettare l'intimazione contenuta nell' avviso di accertamento sia un termine mobile, destinato a variare se e quanto il termine per impugnare l'atto.
La conferma in tal senso è offerta dal dato normativo.
Alla medesima lett. a) si prevede, ma solo per gli atti successivi all'accertamento con cui si rideterminano gli importi dovuti (ex art. 68, D.Lgs. n. 546/1992, art. 19 D.Lgs. n. 472/1997 ed art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 218/1997), che il versamento delle somme debba avvenire entro sessanta giorni dal ricevimento della raccomandata: qui, in sostanza, il termine per adempiere è fisso e ciò conferma, indirettamente, la mobilità di quello ordinario fissato per l'accertamento esecutivo.
Vero è che la previsione di un termine per il pagamento coincidente con quello per impugnare l'atto non rappresenta una novità: lo si ritrova, ad esempio, nell'atto di contestazione delle violazioni, di cui all'art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997. Nondimeno, in relazione al nuovo accertamento esecutivo un simile termine, proprio perché mobile e non fisso, suscita perplessità, in quanto minaccia di compromettere la coerenza e razionalità stessa dell'istituto.
In quanto titolo esecutivo e precetto, l' avviso di accertamento dovrà infatti fornire l'indicazione esatta delle somme da versare; ciò, anche per consentire l'adempimento spontaneo del contribuente.
Tuttavia, nel calcolo degli interessi di mora, di cui all'art. 30 del DPR n. 602/1973, innova la disciplina, difatti, prevede che gli interessi siano dovuti decorso il termine di cui all'art. 25, comma 2, ossia sessanta giorni dalla notifica della cartella, laddove quello nuovo li rende dovuti dal primo giorno successivo al termine per la presentazione del ricorso (ossia il termine concesso per pagare ed evitare l'esecuzione forzata (lett. f)).
Ebbene, stante la mobilità di tale ultimo termine, la misurazione degli interessi può introdurre un profilo di incertezza del quantum debeatur, che confligge, apertamente, con la natura e funzione di titolo esecutivo e di precetto dell'avviso.
Tenuto conto, oltretutto che, fuori dai casi, che la stessa norma esemplifica, di riliquidazione del tributo per effetto di particolari eventi (pronunce giudiziali o omesso pagamento di rate), non sono previsti atti ulteriori di liquidazione del dovuto.
In caso d'impugnazione dell'atto, l'intimazione contenuta nell'avviso di accertamento dovrà essere circoscritta agli importi stabiliti per la riscossione frazionata dall'art. 15 del DPR n. 602/1973: ciò significa solo il 50 per cento dell'imposta, con interessi, ma senza le sanzioni.
Anche in questo caso, trattandosi di un precetto, tali importi dovranno essere puntualmente indicati, non potendosi certo pretendere che i calcoli siano fatti dal contribuente/debitore.
L'esecutività dell'accertamento
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Ai sensi della lett. b) del comma 1 dell'art. 29, l'avviso di accertamento diviene esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica.
Trattasi di una modifica introdotta in sede di conversione del DL n. 78/2010, dal momento che, nel testo originario, l'esecutività dipendeva, invece, dalla sola notifica.
Nonostante la modifica, la previsione solleva diverse perplessità, principalmente, di ordine sistematico.
L'avviso di accertamento è un atto recettizio (5), rispetto al quale la legge impone una forma vincolata di comunicazione (6), ossia la notificazione (7).
Ciò accade, analogamente, per il titolo esecutivo ed il precetto, dove la notificazione è stabilita quale regola generale dall'art. 479 c.p.c.
Inoltre, per effetto dell'art. 21-bis della legge n. 241/1990, introdotto con la legge 11 febbraio 2005, n. 15, la notifica è oggi prescritta per tutti i provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei privati (8), tra i quali vanno sicuramente annoverati quelli esecutivi (9).
Il ruolo della notifica rispetto agli atti recettizi è discusso, nell'alternativa tra condizione di esistenza dell'atto e mero requisito di efficacia del medesimo, già perfetto (10).
Ebbene, stabilendo espressamente che l'atto diviene esecutivo con la notifica (ovvero, decorsi sessanta giorni dalla stessa), il legislatore lascia intendere di aver optato per la prima alternativa (11): la notifica, infatti, pare qui integrare un elemento costitutivo, un requisito di esistenza, del titolo esecutivo piuttosto che una semplice condizione di efficacia.
Tuttavia, stabilire che l'atto diventa esecutivo una volta decorsi i sessanta giorni dalla notifica, significa affermare, implicitamente, che, in difetto di notifica, il titolo esecutivo non si è formato, non è venuto ad esistenza.
La conseguenza che ne scaturisce è che il vizio di notifica, in questa prospettiva, proprio perché vizio idoneo a pregiudicare l'esistenza del titolo esecutivo e non, a condizionarne la produzione degli effetti, non può essere concepito in termini di evento che attenta alla conoscenza dell'atto.
La soluzione adottata dalla nuova disciplina induce, invero, a concludere che l'atto, il titolo, in difetto della notifica non si deve ritenere solo non conosciuto quanto, piuttosto, non venuto in essere.
Se cos è, si deve allora riconoscere che non si possa porre un problema di ammissibilità di forme equipollenti alla notifica per la conoscenza dell'atto, di surrogabilità della conoscenza legale con quella effettiva ciò perché non è un problema di conoscenza di un atto perfetto, ma di costituzione stessa dell'atto (12).
Non dovrebbe, quindi, ritenersi applicabile il recente insegnamento della Suprema Corte, secondo cui "la notificazione dell'atto amministrativo d'imposizione tributaria costituisce una condizione integrativa dell'efficacia della decisione assunta dall'Ufficio finanziario, ma non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell'atto. Ne consegue che l'inesistenza della notificazione non determina in via automatica l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso all'Ufficio per adottare e notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel qual caso grava sull'Ufficio stesso l'onere di provare la piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza".
Per la stessa ragione, si deve escludere la possibilità di ammettere la sanatoria del vizio di notifica per raggiungimento dello scopo ex artt. 156 e 160 c.p.c.
Un problema di raggiungimento dello scopo, difatti, lo si può prospettare rispetto ad un atto perfetto, non certo rispetto ad un non atto.
Nel caso de quo, invece, la conoscenza legale non è semplicemente costitutiva degli effetti, ma dell'atto come titolo esecutivo, il quale, in difetto di notifica, deve ritenersi non essere venuto a giuridica esistenza (13).
Tutto ciò compromette la razionalità della nuova disciplina. In caso di tempestiva impugnazione di un avviso affetto da vizio di notifica si potrà e dovrà - alla stregua della consolidata giurisprudenza (14), reputare sanato il vizio di notifica riguardo all'accertamento ma, al contempo, giudicare non costituito il titolo con cui portare in esecuzione la relativa pretesa: senza che, peraltro, siano previste forme alternative e/o surrogati all'esecuzione in base all'avviso di accertamento.
L'efficacia esecutiva degli atti della riscossione esattoriale, segnatamente il ruolo, ha perso ogni formalità.
Essa segue, difatti, la semplice trasmissione in via telematica. Vero è che, ai sensi dell'art. 12 del DPR n. 602/1973, il ruolo diviene esecutivo con la sottoscrizione, anche mediante firma elettronica.
Tuttavia la sottoscrizione, per effetto dell'art. 1, comma 5-ter, lett. e), DL n. 106/2005, n. 106, conv. con legge n. 156/2005, si compie "mediante la validazione dei dati in essi contenuti" (15).
Non v'è ragione di subordinare l'acquisto di efficacia esecutiva alla notifica, rectius ad un termine successivo a tale adempimento.
Inoltre, l'atto diventa esecutivo comunque prima ed a prescindere dal fatto che il contribuente sia ancora nei termini per adempiere all'intimazione e per evitare, così, la consegna dell'avviso all'agente della riscossione: i due termini (esecutorietà e mora), difatti, non coincidono.
Determinante, in termini di garanzia per il contribuente, è la fissazione del momento a partire dal quale l'agente della riscossione è legittimato a procedere con l'esecuzione e/o con gli altri atti ad essa strumentali: ebbene, la nuova disciplina prevede, in via ordinaria, che tale momento sia comunque successivo all'esecutività dell'avviso di accertamento.
Avv. Giampaolo Morini
giampaolo@studiolegalemorinigiampaolo.it
(1) C. ATTARDI, DL 31 maggio 2010, n. 78, convertito - Accertamento esecutivo e superamento del ruolo: profili sistematici, in Fisco, 2010, 6323.
(2) Si veda anche la Relazione di accompagnamento al DL n. 78/2010.
(3) C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), in Enc. dir., 1985, XXXIV, 850.
(4) C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), cit., 851.
(5) E. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 451; B. COCIVERA, voce Accertamento tributario, in Enc. dir., 1958, I, 258.
(6) E. FERRERO, voce Dichiarazione recettizia, in Dig. disc. priv., sez. civ., 1989, V, 359.
(7) M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Padova, 2006, 11 ss.
(8) F. FIGORILLI, Art. 21-bis, in La pubblica amministrazione e la sua azione, a cura di N. Paoloantonio - A. Police - A. Zito, Torino, 2005, 425; A. AUCIELLO, Efficacia del provvedimento limitativo della sfera giuridica dei privati, in La nuova disciplina dell'azione amministrativa, a cura di R. Tomei, Padova, 2005, 481.
(9) F. FIGORILLI, op. cit., 429; A. AUCIELLO, op. cit., 482.
(10) G. GIAMPICCOLO, voce Dichiarazione recettizia, in Enc. dir., 1964, XII, 388; E. FERRERO., voce Dichiarazione recettizia, in Dig. disc. priv., sez. civ., 1989, V, 356.
(11) È dell'avviso che "negli atti recettizi la notificazione costituisca un elemento essenziale dell'atto stesso, che non si perfeziona e non esiste se non ed in quanto l'atto non venga notificato", C. GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, in Corr. trib., 2004, 3715.
(12) Cass. n. 13852 del 9 giugno 2010; Cfr. Cass. n. 4760 del 27 febbraio 2009.
(13) M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, cit., 218.
(14) Che la tempestiva proposizione del ricorso, da parte del contribuente, sia idonea a sanare i vizi di notifica degli atti impositivi, costituisce insegnamento oramai pacifico nella giurisprudenza della Cassazione (da ultimo Cass. n. 15554 del 2 luglio 2009; Cass. n. 15849 del 12 luglio 2006; Cass. n. 7498 del 12 aprile 2005; Cass., SS.UU., n. 19854 del 5 ottobre 2004), ancorché fortemente avversato dalla dottrina (C. GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, cit., 3711; C. SCALINCI, La notifica dell'atto tributario recettizio: un "Giano bifronte" tra sanatoria e decadenza, 2005, II, 13).
(15) A. GUIDARA, Telematica e ruoli orfani, 2006, I, 147.
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