I modi con cui l'Agenzia delle Entrate può procedere ad esecuzione sul contribuente, procedure, limiti e strumenti di tutela del patrimonio del debitore
Avv. Giampaolo Morini - La natura giuridica della esecuzione forzata tributaria, è da anni oggetto di un dibattito giuridico divisa tra chi ne sostiene il carattere di procedimento amministrativo di autotutela esecutiva[1], individuandone la giustificazione nella particolare posizione di preminenza attribuita dalla legge all'organo pubblico titolare di attribuzioni in materia di attuazione amministrativa della norma tributaria, e chi, invece, la considera una forma speciale di esecuzione forzata, ritenendo che la disciplina particolare prevista per la riscossione dei crediti tributari non incida sulla natura del procedimento esecutivo, che troverebbe comunque la sua base in un titolo esecutivo, pur di formazione amministrativa, e si realizzerebbe mediante gli atti tipici dell'espropriazione forzata, cioè il pignoramento, la vendita e la distribuzione del ricavato[2]. Una posizione intermedia tende a distinguere la natura dell'esecuzione esattoriale a seconda che sia mobiliare o immobiliare. Tale tesi, attribuisce all'espropriazione mobiliare, natura di procedimento amministrativo in quanto non prevede, se non in via eventuale, la partecipazione del giudice dell'esecuzione, mentre a quella immobiliare, natura di procedimento giurisdizionale in quanto si svolge sotto il controllo del giudice.


Espropriazione forzata tributaria: le tesi

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A seguito della riforma del 1999, è prevalsa la tesi che riconduce l'espropriazione forzata tributaria alla disciplina comune[3]

, rilevandosi come la struttura dell'espropriazione forzata tributaria sia sostanzialmente analoga a quella disciplinata dal codice di rito, salve le deroghe espressamente previste, che sono da porsi in stretta connessione all'interesse pubblico sottostante alla realizzazione coattiva del tributo[4]. Le deroghe riguardano principalmente la fase della tutela del debitore escusso, in cui si manifesta il risultato della composizione degli interessi pubblici alla riscossione del tributo con quelli privatistici alla tutela della posizione patrimoniale del debitore dell'imposta in riscossione coatta, ma si manifestano anche nella struttura dell'esecuzione, in cui il ruolo del creditore procedente viene ad assumere una centralità che non è riscontrabile nella disciplina comune.

L'art. 49, disciplinando, poi, all'interno del Titolo Secondo del DPR n. 602/1973 la "Riscossione coattiva", attribuisce al concessionario, l'iniziativa e la gestione dell'esecuzione forzata tributaria, sganciando l'intera fase espropriativa dall'intervento dell'ufficiale giudiziario[5] e del giudice dell'esecuzione, che nel sistema processualistico rappresentano la garanzia della tutela giurisdizionale anche nella fase dell'esecuzione.

Tale impostazione è coerente con la natura speciale dell'esecuzione forzata tributaria, basata su un titolo esecutivo, il ruolo d'imposta, di formazione amministrativa, la cui natura esecutiva deriva da un atto della stessa amministrazione finanziaria. Ai sensi dell'art. 49, comma 1, seconda parte, del DPR n. 602/1973, al concessionario sono anche attribuite, le azioni cautelari e conservative previste dalla normativa tributaria, come pure le altre azioni previste dal diritto comune a tutela del credito, come l'azione revocatoria e quella surrogatoria[6].

Che si tratta di esecuzione speciale emerge dal comma 2 dell'art. 49, che prevede per il procedimento di espropriazione forzata l'applicazione delle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione, in quanto non derogate dalle disposizioni del presente capo e con esso compatibili.

In questo modo è stato attribuito carattere di specialità alla disciplina propria dell'esecuzione fiscale, presupponendo così la generalità di quella comune, che trova la sua regolamentazione nel Libro Terzo del c.p.c., e che torna applicabile ove non espressamente derogata dalla disciplina speciale e con essa compatibile.

La compatibilità delle regole di diritto comune con la specialità dell'esecuzione fiscale dovrà essere verificata alla luce della natura pubblicistica del credito portato ad esecuzione, che esclude, di per sé, l'applicabilità di istituti processuali fondati sul presupposto della disponibilità negoziale del credito.

La rilevanza pubblica del credito in esecuzione è evidente anche nella disciplina del pignoramento mobiliare, con riferimento al quale, l'art. 62, comma 1, dispone la pignorabilità anche dei mobili indicati nell'art. 514, n. 4, del comma 1, c.p.c., vale a dire gli strumenti e gli oggetti indispensabili per l'esercizio di un'arte, mestiere, o professione, qualora siano sottoposti al privilegio previsto dall'art. 2759 c.c.

I frutti dei fondi del debitore soggetti al privilegio stabilito dall'art. 2771 c.c.

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I frutti dei fondi del debitore soggetti al privilegio stabilito dall'art. 2771 c.c., possono essere pignorati nelle forme dell'espropriazione presso il debitore, ancorché i fondi stessi siano affittati (art. 62, comma 2).

Al fine di assicurare la proficuità dell'azione esattiva, all'agente della riscossione, previa autorizzazione del direttore generale, è consentito accedere ai dati dell'anagrafe tributaria relativi ai rapporti finanziari e bancari[7], e richiedere detti dati a soggetti pubblici o privati, ma, ove gli importi da riscuotere superino l'ammontare di euro 50.000, al fine di individuare i crediti da sottoporre ad esecuzione, agli stessi sono attribuiti i medesimi poteri di accesso, ispezione e verifica riconosciuti, ai sensi degli artt. 33 del DPR n. 600/1973, e 52 del DPR n. 633/1972, agli enti impositori ed alla Guardia di finanza[8].

Nella stessa direzione, peraltro, è stata prevista[9] la segnalazione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di rapporti finanziari e creditizi di contribuenti morosi, individuati a seguito dell'esercizio di poteri istruttori.

L'ufficiale della riscossione deve astenersi dal pignoramento o desistere dal procedimento qualora venga dimostrato (mediante esibizione di un atto pubblico o scrittura privata autenticata o sentenza passata in giudicato pronunciata su domanda proposta prima dell'anno cui si riferisce l'entrata iscritta a ruolo) che i beni appartengono a persona diversa dal terzo debitore iscritto al ruolo o dai coobbligati o dai loro coniugi, perenti, e affini fino al terzo grado. In ogni caso occorre che il titolo per detta dimostrazione abbia data anteriore all'anno cui si riferisce l'imposta iscritta al ruolo.

Pignoramento presso terzi

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Circa il pignoramento presso terzi[10], si rileva come l'art. 3, comma 40, lett. b), del DL 30 settembre 2005, n. 203, sia stato introdotto l'art. 72 bis del DPR n. 602/1973, con il quale è riconosciuto un ulteriore strumento di potenziamento dell'azione esecutiva, consistente nel riconoscimento, a favore del concessionario della riscossione, del potere di pignorare il quinto dello stipendio ovvero di altri emolumenti connessi ai rapporti di lavoro.

Tale articolo è stato poi modificato dall'art. 2, comma 6, del DL n. 262/2006: l'attuale rubrica, "Pignoramento dei crediti verso terzi", già esprime con chiarezza la generalizzazione applicativa dell'istituto a tutti i crediti del debitore presso terzi e non più quindi ai soli stipendi o crediti per cessazione del rapporto di lavoro.

Sono tuttavia fatti salvi i crediti pensionistici ed i limiti posti dai commi 4, 5 e 6 dell'art. 545 c.p.c. Sotto il profilo applicativo, l'atto di pignoramento dei crediti del debitore verso terzi non contiene più la citazione di cui all'art. 543, comma 2, n. 4, c.p.c., bensì, l'ordine al terzo di pagare il credito direttamente al concessionario, fino a concorrenza del credito per cui si procede, nel termine di quindici giorni dalla notifica dell'atto di pignoramento per le somme per le quali il diritto alla percezione sia maturato anteriormente alla data di tale notifica, alle rispettive scadenza per le restanti somme.

Nel caso di inottemperanza all'ordine di pagamento, trovano applicazione le disposizioni di cui all'art. 72, comma 2, del medesimo decreto (il quale contempla il pignoramento di fitti o pigioni), per cui si procederà, previa citazione del terzo intimato e del debitore, secondo le norme del codice di procedura civile.

Azioni esecutive cautelari

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Ad ulteriore garanzia dell'effettività dell'azione esecutiva, è stato inoltre previsto (v. art. 75-bis, nel testo riformato dal DL n. 262/2006) che l'agente della riscossione, prima di procedere ai sensi dei citati artt. 72 e 72-bis e degli artt. 543 ss. c.p.c., ed anche simultaneamente all'adozione delle azioni esecutive e cautelari previste dal DPR n. 602/1973, può chiedere a soggetti terzi, debitori del soggetto che è iscritto a ruolo o dei coobbligati, di indicare per iscritto, ove possibile in modo dettagliato, le cose e le somme da loro dovute al creditore. Nella predetta richiesta viene indicato un termine per l'adempimento non inferiore a trenta giorni dalla ricezione. In caso di inadempimento, si applicheranno le sanzioni di cui all'art. 10 del D.Lgs. n. 471/1997.

L'art. 1, comma 142, lett. b), della legge 24 dicembre 2007, n. 244 ha ulteriormente ampliato le disposizioni sul pignoramento dei crediti verso terzi disponendo, mediante l'introduzione del comma 1 bis nell'art. 72 bis del DPR n. 602/1973, che l'atto di pignoramento può essere redatto anche da dipendenti dell'agente della riscossione, con l'indicazione, in tal caso, dello stesso agente[11]. In tale ipotesi, questi rivolge un ordine di consegna di tali beni al terzo, che adempie entro il termine di trenta giorni, ed in un secondo momento procede alla vendita.

Riscossione coattiva e pagamenti delle pubbliche amministrazioni

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Particolarmente incisive si presentano, infine, le disposizioni che regolano i rapporti tra riscossione coattiva e pagamenti delle pubbliche amministrazioni a favore di debitori iscritti a ruolo. L'art. 48 bis del DPR n. 602/1973 dispone, infatti, che le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare il pagamento di un importo superiore a diecimila euro, sono obbligate a verificare se il beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento di somme risultanti dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari a detto importo.

Nell'ipotesi in cui ricorra tale circostanza le amministrazioni pubbliche non dispongono il pagamento, ma segnalano quanto verificato all'agente della riscossione che procede all'attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo avvalendosi del credito vantato dal debitore.

Espropriazione di beni immobili

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Una regola di tutela del debitore contro l'eccesso di mezzi esecutivi, di recente ulteriormente rafforzata[12] è quella contenuta nell'art. 76, comma 1, con riferimento all'espropriazione di beni immobili, che può essere promossa dal concessionario solo se il credito per cui si procede supera complessivamente:

a) ventimila euro, qualora la pretesa iscritta a ruolo sia contestata in giudizio ovvero sia ancora contestabile in tale sede e il debitore sia proprietario dell'unità immobiliare dallo stesso adibita a propria abitazione principale, ai sensi dell'art. 10, comma 3-bis, del Tuir 22 dicembre 1986, n. 917;

b) ottomila euro, negli altri casi.

Ai sensi del comma 2 dello stesso articolo, il concessionario non procede all'espropriazione immobiliare se il valore del bene, determinato a norma dell'art. 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore agli importi indicati nel comma 1.

A garanzia del credito in riscossione, il concessionario potrà iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei suoi coobbligati dopo che siano decorsi inutilmente sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento[13].

Ai sensi dell'art. 77, comma 2, qualora il credito per cui si procede non superi il cinque per cento del valore dell'immobile, il concessionario non potrà procedere direttamente all'espropriazione forzata, ma dovrà prima iscrivere ipoteca legale. Solo dopo sei mesi, qualora il debito non risulti estinto, potrà iniziare l'esecuzione.

Ai sensi del comma 2-bis[14], l'agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1.

Ai sensi dell'art. 51 del DPR n. 602/1973, il concessionario può, fino al momento dell'aggiudicazione o assegnazione, surrogarsi al creditore procedente quando sia già stato iniziato altro procedimento di espropriazione non tributario, che viene quindi proseguito con il rito speciale[15].

La sequenza procedimentale dell'espropriazione forzata è, invece strutturata secondo lo schema del codice di rito, nel pignoramento, con cui viene sottratta al debitore la disponibilità giuridica del bene, nel trasferimento forzato del bene mediante vendita dei beni pignorati a pubblico incanto, a cura del concessionario senza autorizzazione dell'autorità giudiziaria e nella soddisfazione, con il ricavato, del credito dell'ente impositore e degli eventuali creditori concorrenti.

In particolare, secondo le regole comuni, il pignoramento consiste in un'ingiunzione di astenersi dalla disposizione del bene indicato nell'atto stesso[16].

Qualora il bene sia una cosa mobile, l'ufficiale procedente ne affida la custodia materiale allo stesso debitore o eventualmente ad un terzo, ma non al concessionario, che non può essere nominato custode.

Nelle espropriazione di beni immobili, il pignoramento si esegue mediante un avviso di vendita, che deve esser trascritto ai sensi dell'art. 555 c.p.c. e notificato al debitore nel termine di cinque giorni (art. 78).

Proprio dalla lettura dell'articolo appena citato, si coglie una rilevante deroga al rito ordinario; in particolare, al disposto dell'art. 555 c.p.c. in quanto l'avviso di vendita deve essere prima trascritto poi notificato al debitore.

La procedura espropriativa si sviluppa con la vendita all'asta. Per consentire una maggiore speditezza alla procedura, il rito speciale prevede che data, luogo, e modalità degli incanti, siano già stabiliti nell'atto di pignoramento.

Viene esclusa, quindi, in tale fase, un'attività giurisdizionale del giudice dell'esecuzione, il quale, invece, nel rito ordinario fissa la vendita dopo l'udienza di comparizione delle parti e su richiesta dei creditori procedenti e intervenuti.

La limitatezza delle funzioni giurisdizionali nell'ambito della procedura di esecuzione forzata in materia tributaria viene ribadita nel testo dell'art. 52, ove si legge: "la vendita dei beni pignorati è effettuata, mediante pubblico incanto o nella altre forme previste dal presente decreto, a cura del concessionario, senza la necessità dell'autorizzazione da parte dell'autorità giudiziaria". L'espropriazione di mobili e l'affissione alla casa comunale sono gli adempimenti prodromici al primo incanto, che tuttavia non potrà avere luogo, prima del decorso di dieci giorni dal pignoramento[17].

Qualora il valore dei beni pignorati non risulti dal listino di borsa o di mercato, il prezzo base del primo incanto verrà determinato dal valore ad essi attribuito nel verbale di pignoramento (art. 68).

Il secondo incanto, solo eventuale, dovrà essere fissato non oltre dieci giorni dal primo (art. 66).

In questa sede i beni possono essere venduti al miglior offerente, purché ad un prezzo non inferiore alla metà del prezzo base del primo incanto (art. 69). Qualora i beni oggetto di espropriazione siano deperibili, il Pretore o il conciliatore possono abbreviare i termini (art. 67).

Nell'espropriazione immobiliare la vendita segue le regole dell'espropriazione disciplinata dal codice di rito; è quindi presieduta dal giudice dell'esecuzione e si effettua ai pubblici incanti. Ai sensi dell'art. 79 del DPR n. 602/1973, il prezzo base dell'incanto è pari all'importo stabilito a norma dell'art. 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131, moltiplicato per tre. Se non è possibile determinare il prezzo base secondo le disposizioni del comma 1, il concessionario richiede l'attribuzione della rendita catastale del bene stesso al competente ufficio del territorio, che provvede entro centoventi giorni; se si tratta di terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria, il prezzo è stabilito con perizia dell'ufficio del territorio[18].

Qualora la prima vendita vada deserta, si passa alla seconda nel giorno già fissato nell'avviso di vendita e con il ribasso di un terzo sul prezzo; se la vendita non va a buon fine si procede ad un terzo incanto con il ribasso di due terzi sul prezzo base (art. 81).

Un eventuale esito negativo del terzo incanto previa autorizzazione del giudice dell'esecuzione, comporta la devoluzione di diritto allo Stato per il minor prezzo tra il prezzo base dell'incanto stesso e la somma per la quale si procede (art. 85). Una variante che caratterizza la procedura di espropriazione forzata tributaria, conferendole carattere di specialità rispetto al rito esecutivo ordinario, è la drastica limitazione delle opposizioni proponibili da parte del debitore esecutato e da parte del terzo, in stretta connessione alla rilevanza pubblicistica del credito azionato. Il codice di procedura civile prevede tre forme di opposizioni nel procedimento di esecuzione, cioè l'opposizione all'esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte instante di procedere ad esecuzione forzata (art. 615), l'opposizione agli atti esecutivi, con cui si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto o dei singoli atti esecutivi (art. 617), e l'opposizione di terzo, che è proposta da un terzo che pretende di avere la proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati (art. 619).

Ai sensi dell'art. 57, comma 1, del DPR n. 602/1973 non sono ammesse le opposizioni previste dall'art. 615, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni, e dall'art. 617 c.p.c., relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo[19].

Le opposizioni dei creditori e dei terzi

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Qualora, nelle limitate ipotesi ammesse, venga proposta opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, il giudice fissa l'udienza di comparizione delle parti innanzi a sé con decreto steso in calce al ricorso, ordinando al concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni prima dell'udienza l'estratto del ruolo e copia di tutti gli atti di esecuzione.

Ai sensi dell'art. 58 le opposizioni di terzi possono proporsi prima della data fissata per il primo incanto, ma non possono riguardare beni mobili pignorati nella casa di abitazione o nell'azienda del debitore iscritto a ruolo che abbiano formato oggetto di una precedente vendita nell'ambito di una procedura di espropriazione forzata tributaria.

In ogni caso, il coniuge, i parenti, e gli affini fino al terzo grado del debitore iscritto al ruolo e dei coobbligati possono opporsi, quali terzi, all'esecuzione sui beni pignorati, ma sono onerati della dimostrazione del loro diritto di proprietà su di essi esclusivamente con atti pubblici o scritture private aventi data certa anteriore:

a) alla data di presentazione della dichiarazione del tributo, se prevista e se presentata;

b) al momento in cui si è verificata la violazione che ha dato luogo all'iscrizione a ruolo se non è prevista la dichiarazione o se la dichiarazione stessa non è stata comunque presentata;

c) al momento in cui si è verificato il presupposto dell'iscrizione al ruolo nei casi diversi dalle ipotesi a) e b).

Il processo di opposizione di terzo è configurabile quale ordinario giudizio di cognizione, avendo ad oggetto la dimostrazione della proprietà del bene pignorato, per cui culmina con una pronuncia di mero accertamento, che accerterà la legittimità dell'esecuzione oppure la proprietà del terzo e, quindi, l'illegittimità dell'esecuzione.

La estrema rigorosità delle forme di dimostrazione della proprietà del terzo e la eccessività dei limiti temporali previsti per la tutela della genuinità dell'atto di trasferimento, che non sembrano corrispondere ad una normale documentazione dei rapporti negoziali[20], conducono a ritenere puramente simbolica l'opposizione del terzo, confermando l'impronta repressiva riscontrabile nell'intero sistema di riscossione forzata tributaria.

In definitiva, dall'esame delle disposizioni in materia di tutela giurisdizionale nella fase dell'espropriazione forzata tributaria si ricava la natura puramente simbolica delle opposizioni, che si fondano sulla regola della devoluzione al giudice tributario delle controversie aventi ad oggetto la legittimità della pretesa fatta valere con il titolo esecutivo e dello stesso titolo esecutivo, essendo prevista l'impugnabilità, avanti la giurisdizione specie le tributaria, del ruolo e della cartella di pagamento.

Le controversie esaminabili dal giudice ordinario, ai sensi dell'art. 2, comma 1, seconda [21]parte, sono quelle riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento, mentre tutte le questioni attinenti al fondamento della pretesa tributaria ed alla validità formale del titolo esecutivo devono ritenersi comprese nella competenza giurisdizionale del giudice speciale tributario.

In questo modo, al giudice speciale sono sottratte le controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata che, in deroga alla regola dell'esclusività della giurisdizione tributaria, continuano ad essere conosciute dal giudice ordinario in sede di opposizione.

Tuttavia, le limitazioni probatorie e la limitatezza stessa delle eccezioni devolvibili rendono teorica la tutela giurisdizionale dell'esecutato.

Il deficit di tutela giurisdizionale nella fase esecutiva può ritenersi colmato dalla previsione, nell'art. 59, comma 1, del DPR n. 602/1973, della proponibilità dell'azione di risarcimento dei danni nei confronti del concessionario.

Il citato articolo, infatti, prevede la possibilità, in capo al contribuente che si ritenga leso dall'esecuzione, di proporre azione per il risarcimento dei danni, nei confronti del concessionario, ma solo dopo il compimento dell'esecuzione stessa.

Il contribuente, quindi, anche a fronte di una esecuzione palesemente illegittima, deve, comunque, prima subire il danno, e solo successivamente potrà agire per il ristoro dello stesso, sottoponendosi ad un giudizio alquanto complesso per quanto attiene la prova dei danni subiti.

Alla luce del dato normativo, il potere di azione del debitore esecutato, si rivela ingiustificatamente ed eccessivamente compresso, ritenendosi del tutto prevalente la realizzazione forzata del credito tributario, pur in presenza di una illegittimità dell'azione espropriativa.

Anche ipotizzando la legittimità e, quindi, l'incontestabilità del titolo in forza del quale si procede, deve prendersi atto che la legge, pur in presenza di una violazione delle norme disciplinanti l'espropriazione forzata, prevede che questa può comunque giungere a termine e dar luogo ad un definitivo sacrificio della proprietà privata, ritenendo prevalente l'interesse alla realizzazione del credito tributario rispetto a quello alla legalità dell'esecuzione. Tuttavia la garanzia della legalità nell'imposizione tributaria deve ritersi un valore assoluto, specie ove si presenti in conflitto con diritti costituzionalmente tutelati, per la riparazione dei quali non si dimostra idonea la previsione dell'azione di risarcimento del danno, che può presentarsi inefficace a realizzare quel bisogno di tutela giuridica in presenza di situazioni di irreversibilità del pregiudizio subito da parte del debitore escusso.

A tale situazione di sbilanciamento nelle forme di tutela del debitore escusso proprie del rito esecutivo tributario si aggiunge, come già rilevato, l'introduzione di alcuni istituti di garanzia dell'effettività dell'espropriazione e di coazione del contribuente all'adempimento spontaneo pur nella fase dell'esecuzione forzata[22]. Il contribuente, secondo la regola generale di cui all'art. 2740 c.c., risponde dell'adempimento dell'obbligazione tributaria con tutti i suoi beni presenti e futuri.

La conservazione del patrimonio del debitore

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La garanzia della conservazione del patrimonio del debitore è quindi rimessa agli ordinari istituti previsti dalla disciplina comune, che devono ritenersi applicabili anche in materia tributaria ove non espressamente derogati da previsioni legali.

Inoltre, in considerazione della particolarità dell'obbligazione tributaria, connessa alla funzione pubblica insita nella realizzazione del prelievo tributario, la legge prevede alcune garanzie proprie del credito d'imposta, dirette ad operare nella fase della soddisfazione del credito stesso nel concorso con altri crediti e nella prevenzione della dispersione dei beni costituenti la garanzia patrimoniale del debitore.

Sotto il primo profilo, il codice civile, prevede un regime di privilegi per il credito tributario ispirato ad un rigorosa tutela di tale credito nel concorso con altri crediti, che rappresenta così una deroga alla regola dell'eguale diritto dei creditori ad essere soddisfatti sui beni del debitore, di cui all'art. 2741 c.c. e consente la normale prevalenza del c edito tributario rispetto agli altri crediti nei confronti dello stesso debitore.

Più incisivi, invece, sono gli istituti dell'ipoteca sui beni immobili, di cui all'art. 77 del DPR n. 602/1973, e del fermo sui beni mobili registrati, di cui all'art. 86 dello stesso decreto, che l'Agente della riscossione può azionare a seguito dell'infruttuoso decorso del termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Per quanto attiene il primo istituto[23], la norma consente al concessionario l'iscrizione di ipoteca sui beni immobili del debitore, in base al ruolo, per un importo pari al doppio di quello complessivo del credito per cui procede.

Decorsi sei mesi, senza che sia intervenuto l'adempimento spontaneo del contribuente, il concessionario procederà all'espropriazione, sempre che l'ammontare del credito per cui si procede superi gli importi previsti dall'art. 76[24].

Appare evidente la funzione monitoria di tale istituto, che, pur realizzando una funzione preparatoria e di tutela della successiva espropriazione, è diretto a rappresentare uno strumento di coazione dell'adempimento volontario del debitore esecutato e quindi di accelerazione della soddisfazione del credito portato in esecuzione[25].

I tratti testé tracciati, sono a maggior ragione ravvisabili nel fermo amministrativo di beni mobili registrati, che se da un lato tutela il creditore contro il rischio della dispersione del bene aggredibile in sede espropriativa, dall'altro, impedendone la fruibilità, realizza uno strumento di stimolo del volontario adempimento del carico iscritto a ruolo e portato in riscossione coattiva.

L'assenza di un limite minimo del carico iscritto a ruolo

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L'assenza di un limite minimo del carico iscritto a ruolo e il conseguente massiccio ricorso a tale istituto da parte del concessionario, anche per la tutela di crediti di non significativo importo, hanno innescato una serie di polemiche che hanno messo in discussione l'assetto dei rapporti tra tutela esecutiva del credito fiscale e diritti dei contribuenti, sottolineandosi la limitatezza degli strumenti di tutela a disposizione del contribuente per reagire contro un'esecuzione illegittima e l'inadeguatezza del sistema di responsabilità del concessionario a far fronte al bisogno di tutela giuridica che nella fase di definitiva aggressione del patrimonio del debitore può manifestarsi.

Ciò, determina la necessità di riesaminare, alla luce di tali distorsioni applicative, le regole in materia di tutela del contribuente nella fase esecutiva già presenti nel nostro ordinamento tributario, verificandone il livello di tenuta e l'utilizzabilità, in una chiave interpretativa più evoluta, per la soluzione dei segnalati problemi, prima di procedere a segnalare gli ambiti di auspicabile intervento normativo.

Preso atto, tuttavia, della scarsità dei materiali rintracciabili nella disciplina della riscossione forzata tributaria, che sembra rispondere alla prevalente esigenza di tutela del credito fiscale, la ricerca non potrà che rivolgersi verso la normativa che espressamente è stata pensata per offrire un livello minimo di garanzia del contribuente contro l'abuso dei mezzi attuativi del tributo, cioè lo Statuto dei diritti del contribuente.

Avv. Giampaolo Morini

giampaolo@studiolegalemorinigiampaolo.it

[1] G.A. MICHELI, Note esegetiche in tema di esecuzione esattoriale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1958, I, 202 e in Opere minori di diritto tributario, I, Milano, 1982, 331 ss.; P. RUSSO, Diritto e processo nella teoria dell'obbligazione tributaria, Milano, 1968, 457 ss.; G. BONGIORNO, L'autotutela esecutiva, Milano, 1984, 58 ss.; G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., 35 ss.

[2] In tal senso, v. M. GIORGETTI, Profili dell'esecuzione forzata tributaria , cit., 779 ss.

[3] Così M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 210.

[4] Si veda in tal senso G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., 17 ss., che riconosce una funzione unitaria alla tutela espropriativa indipendentemente dalle forme dei procedimenti, atteso che unico ne è lo scopo, ossia la soddisfazione della medesima situazione sostanziale, il diritto di credito di una somma di danaro. Anche la giurisprudenza di legittimità riconosce all'esecuzione esattoriale natura di vero e proprio processo esecutivo speciale. In particolare, la Suprema Corte ha affermato come nell'esecuzione esattoriale siano presenti i caratteri tipici del procedimento di espropriazione forzata, atteso che occorre avere riguardo alle norme del codice civile sulla responsabilità patrimoniale (artt. 2740 e 2741 c.c.) ed alla tutela giurisdizionale mediante esecuzione forzata (art. 2910 ss. c.c.), oltre a quelle previste dal codice di procedura che disciplinano l'espropriazione come mezzo per realizzare la responsabilità patrimoniale. La Corte ha altresì affermato che tale procedimento può essere ricostruito come "un'esecuzione (42) Sui poteri dell'agente della riscossione nella ricerca dei beni da assoggettare ad esecuzione forzata, v. A. BUSCEMA, P. IOCCHI, Riscossione coattiva e tutela del contribuente, cit., 43 ss.

[5] Ai sensi dell'art. 49, comma 3, del DPR n. 602/1973: "Le funzioni demandate agli ufficiali giudiziari sono esercitate dagli ufficiali della riscossione".

[6] Sui poteri dell'agente della riscossione nella ricerca dei beni da assoggettare ad esecuzione forzata, v. A. BUSCEMA, P. IOCCHI, Riscossione coattiva e tutela del contribuente, cit., 43 ss.

[7] Sull'applicabilità nella riscossione tributaria di tali presidi della garanzia patrimoniale del debitore, v. G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, cit., 35 SS.; A. BUSCEMA, P. IOCCHI, Riscossione coattiva e tutela del contribuente, Rimini, 2010, 76 ss.

[8] Cfr. l'art. 35, commi 25, 25-bis e 26 del DL 4 luglio 2006, n. 223. Sulla collaborazione della Guardia di finanza con il personale degli agenti della riscossione, v. S. CAPOLUPO, La Guardia di Finanza chiarisce la collaborazione con Equitalia, in Corr. trib., 2009, 2000 ss. Sul tema degli strumenti di indagine riconosciuti dalla normativa agli agenti della riscossione, v. anche D. CARNIMEO, I nuovi poteri degli agenti della riscossione, in Boll. trib., 2007, 934 ss.; A. PARASCANDOLO, Potenziamento dell'attività di riscossione e di accertamento dell'Agente della riscossione, in Fisco, 2009, 7789 ss.; A. COMELLI, L'ampliamento dei poteri di indagine attribuiti agli agenti della riscossione: profili sistematici, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 107 ss.

[9] Art. 27, comma 8, del DL 29 novembre 2008, n. 185, convertito in legge 28 gennaio 2009, n. 2, con il quale è stato modificato l'art. 19 del D.Lgs. n. 112 del 1999.forzata caratterizzata dall'estensione dei poteri di iniziativa del creditore procedente, a sua volta giustificata dalla particolare natura del credito." (Cass., SS.UU., 22 luglio 1999, n. 494). Va comunque rilevato come nella stessa dottrina processualcivilistica siano superati i dubbi circa la natura giurisdizionale dell'esecuzione forzata generale, cfr., per tutti, S. CHIARLONI, Giurisdizione e amministrazione nell'espropriazione forzata, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1993, 83 s.; A. BONSIGNORI, L'esecuzione forzata, Torino, 1990, 6-9, ed ivi ulteriori indicazioni bibliografiche.

[10] Su cui v. M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, cit., 227 ss.

[11] V. sul punto C. GLENDI, La "nuova" espropriazione dei crediti del debitore verso terzi nell'esecuzione forzata tributaria, in Corr. trib., 2007, 269.

[12] Con il DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, in vigore dal 13 luglio 2011.

[13] L'ipoteca non potrà comunque essere iscritta se l'importo del credito da garantire non supera i limiti indicati nel comma 1 dell'art. 76, come rilevato da Cass., SS.UU., 22 febbraio 2010, n. 4077, in Fisco, 2010, 2-1708, con nota di S. SERENI, L'ipoteca non può essere iscritta se il debito del contribuente non supera ottomila euro.

[14] Introdotto dall'art. 7, comma 2, lett. u-bis), DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106.

[15] u cui v., amplius, G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, cit., 56 SS.

[16] Su cui v. i rilevi di A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 248, che dalla componente autoritativa del pignoramento trae argomenti a sostegno della impostazione quale strumento di autotutela amministrativa della esecuzione forzata tributaria.

[17] Come rilevato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. III civ., n. 5937 del 18 marzo 2005, n. 5937, in Banca Dati Fisconline), nel processo esecutivo esattoriale è inapplicabile la sospensione feriale dei termini, per effetto della disposizione che la esclude per le cause di opposizione all'esecuzione (art. 92 del RD n. 12/1941), per cui nell'opposizione di terzo alle esecuzioni esattoriali e nell'eventuale e conseguente ricorso per Cassazione, occorre rispettare i normali termini processuali senza tener conto della sospensione feriale.

[18] Con Ord. n. 217 del 23 maggio 2002 la Corte Costituzionale (in Banca Dati Fisconline) ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di costituzionalità del sistema di determinazione del valore degli immobili previsto dall'art. 79 del DPR n. 602/1973.

[19] Sulle opposizioni del debitore nell'esecuzione forzata tributaria, v. G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, cit., 97 SS.; M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, cit., 233 ss.

[20] Ed anzi sembrano diretti a chi intenda, in modo preordinato, sottrarsi all'azione esecutiva, per cui avrà posto la massima attenzione nella formazione della documentazione probatoria suscettibile di essere opposta all'agente della riscossione già nella fase del pignoramento.

[21] Va rilevato, infatti, come ai sensi dell'art. 2929 c.c., "La nullità degli atti esecutivi che hanno preceduto la vendita o l'assegnazione non ha effetto riguardo all'acquirente o l'assegnatario, salvo il caso di collusione con il creditore procedente" per cui la nullità degli atti posti in essere prima della vendita, è improduttiva di effetti nei confronti dell'aggiudicatario. In presenza, pertanto di irregolarità della procedura che ne vizino lo svolgimento, essa può comunque concludersi con il definitivo trasferimento della proprietà del bene a favore del terzo in buona fede, producendo l'effetto dell'irreversibile perdita del bene da parte del debitore, che non potrà fare altro che esperire l'azione di risarcimento dei danni ex art. 59 (cfr. Trib. Genova, sez. fall., 23 marzo 2007, in Banca dati Corti di Merito).

[22] Si veda in tal senso S. M. MESSINA, L'iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo dei beni mobili registrati nella procedura esattoriale e nel processo tributario, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 147 ss.

[23] Sull'inserimento dell'ipoteca di cui all'art. 77 tra le misure di tutela cautelare preventiva, che prescindono da una situazione di attualità del rischio di riscossione del credito e tendono a presidiare una futura ed eventuale azione esecutiva ci si permette di rinviare a G. TINELLI, Istituzioni di diritto tributario, III ed., Padova, 2010, 450 ss. Per una ricostruzione del fermo dei beni mobili registrati nella fase della riscossione dei tributi quale misura coercitiva, riconducibile agli strumenti di "esecuzione indiretta" volti ad indurre il debitore all'adempimento spontaneo, seppur coartato, v. S. CANNIZZARO,Il fermo dei beni mobili registrati e dell'ipoteca nella fase della riscossione dei tributi, Roma, 2011, 130 ss.

[24] Come modificato dal DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, in vigore dal 13 luglio 2011, rispetto al precedente importo di euro ottomila. Tale limite quantitativo era stato, a sua volta, introdotto con il DL 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni nella legge 2 dicembre 2005, n. 248.

[25] Tali aspetti sono ben messi in evidenza da S. CANNIZZARO,Il fermo dei beni mobili registrati e dell'ipoteca nella fase della riscossione dei tributi, cit., 140 ss.

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