Incertezza normativa: il decalogo della Cassazione

di Lucia Izzo - Quando si è al cospetto di una "incertezza normativa" che può di fatto salvare il contribuente dal pagamento delle sanzioni fiscali?

I parametri sono diversi, e spetterà al giudice accertarli e valutarli nel caso in esame: tra questi, ad esempio, si considerano la difficoltà di individuare le norme o la loro poca chiarezza, la presenza di un contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale, oppure la mancanza di precedenti giurisprudenziali.

Sono solo alcune delle indicazioni che ha fornito la Corte di Cassazione, quinta sezione civile, nella sentenza n. 18405/2018 (qui sotto allegata) accogliendo il ricorso di una società che era stata condannata al versamento delle maggiori imposte Irpef e Irap.

La ripresa a tassazione da parte del Fisco derivava dalla contestata violazione della normativa, vigente ratione temporis, in materia di valutazione delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi di durata ultra annuale.

L'ufficio riteneva che la valutazione delle rimanenze dovesse essere effettuata in base ai corrispettivi liquidati, così come disposto dall'articolo 60, comma 2, ultima parte del d.p.r. 917/1986 mentre la contribuente riteneva che la valutazione dovesse essere fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti, ai sensi dell'articolo 60, comma 2, prima parte.

Il corretto inquadramento di tali pagamenti, dunque, determinava il diverso criterio di valutazione delle rimanenze e, secondo la contribuente, andava effettuato sulla base dei corrispettivi pattuiti proprio perché essi dovevano essere ritenuti meri acconti.

In Cassazione, la ricorrente impugna la sentenza della competente CTR che l'aveva condannata al pagamento ritenendo che i giudici avessero errato a non disapplicare le sanzioni.

Ciò in quanto, a detta della società, sussisteva incertezza sulla portata della norma che non consentiva l'individuazione di un significato preponderante, ma sarebbe stata necessaria una valutazione che andava fatta di volta in volta sul piano meramente oggettivo.

Incertezza normativa oggettiva tributaria: di cosa si tratta?

Gli Ermellini rammentano come la giurisprudenza di legittimità, intervenuta ripetutamente a definire l'ambito di non debenza delle sanzioni, ha chiarito che per "incertezza normativa oggettiva tributaria" deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa.

Tale incertezza è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sè e accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.

L'incertezza normativa oggettiva, spiegano gli Ermellini, costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto, pertanto l'accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dall'amministrazione.

Cassazione: i fatti indice per rilevare l'incertezza normativa

Il Collegio ritiene che l'essenza del fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva possa rilevarsi attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che la sentenza individua a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente:

1) nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge;

2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;

3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;

4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà;

5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti;

6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali;

7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale;

8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;

9) nel contrasto tra opinioni dottrinali;

10) nell'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente.

Tali fatti indice devono essere accertati, esaminati e inseriti in procedimenti interpretativi della formazione che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti eincompatibili.

Costituisce, quindi, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione.

Nel caso in esame, conclude la Cassazione, sussistono le obiettive condizioni di incertezza nell'applicazione dell'articolo 60 del Tuir idonee ad escludere la funzionalità della condotta, posto che non solo la norma in sé non appare chiara, ma sussisteva incertezza sia in ordine alla prassi indicata dall'amministrazione finanziaria, sia in ordine all'interpretazione dottrinale delle norme. Decidendo nel merito, la Corte dichiara dunque non dovute le sanzioni da parte della contribuente.