di Paolo Casati - L'avviso di accertamento è un provvedimento emesso dall'ente impositore a conclusione di un procedimento di verifica e controllo ai fini della determinazione delle imposte dovute dal soggetto sottoposto all'accertamento.
Il procedimento di verifica e controllo può svolgersi mediante accessi presso le sedi ove è esercitata l'attività di impresa o professionale del contribuente, oppure mediante l'elaborazione delle informazioni acquisite dalle banche dati a disposizione dell'ente impositore (c.d. indagini a tavolino) o, ancora, mediante una forma di controllo automatizzata sulla base dei dati e degli elementi desumibili dalla dichiarazione dei redditi presentata e dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria: è l'ipotesi di errori materiali a cui segue l'invio di una comunicazione di irregolarità.
- Le tipologie di accertamento
- L'accertamento analitico
- Il contraddittorio negli accertamenti tributari
- Ricorso in giudizio
- Mancata notifica dell'avviso di accertamento
- Riscossione in pendenza di giudizio
Le tipologie di accertamento
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Le tipologie di accertamento sulle imposte dei redditi, dell'IVA e dell'IRAP, possono essere sostanzialmente distinte in:
- Analitici;
- Analitico induttivi;
- Induttivi;
- Accertamento sintetico;
- Accertamento sulla base dell'abuso del diritto.
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L'accertamento analitico
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L'accertamento analitico (artt. 38, c. 1, 2 e 3, 39 c. 1 Dpr n. 600/1973 e 54 c. Dpr n. 633/1972) si ha quando il controllo e la rettifica avvengono sulle singole componenti attive e passive del reddito dell'impresa, dei professionisti e, più in generale, delle persone fisiche. Si tratta di un controllo sostanziale in quanto l'Agenzia delle Entrate provvede mediante il disconoscimento di deduzioni di costi, di detrazioni di imposta oppure recupera a tassazione componenti positive ritenute esenti dal contribuente, attraverso una diversa qualificazione della componente da parte dell'Ufficio. Quest'ultima si ritiene la condizione che differenzia l'accertamento analitico dal controllo automatizzato.
L'accertamento analitico-induttivo
L'accertamento analitico-induttivo (ex artt. 39 DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972) consiste nella contestazione dell'evasione d'imposta basata su presunzioni semplici ex art. 2729 c.c., ossia gravi precise e concordanti.
L'avviso di accertamento viene fondato su una motivazione nella quale sono esposti gli indizi rivelatori dell'evasione.
Gli indizi possono essere, esemplificativamente, la media di ricarico sul prezzo non conforme allo standard elaborato dall'Ufficio, la documentazione extracontabile indicativa di ricavi in nero, le differenze dal controllo di magazzino, una condotta antieconomica dell'impresa ecc.
L'accertamento induttivo
La contestazione dell'evasione d'imposta si fonda su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ciò significa che la tutela in giudizio del contribuente è limitata, per tale ragione l'accertamento induttivo (art. 39 c. 2 dpr n. 600/1973) è ammesso dalla legge unicamente a fronte di gravi inadempienze del contribuente, come l'omessa dichiarazione, la mancata indicazione del reddito in dichiarazione, la complessiva inattendibilità della contabilità, l'inottemperanza del contribuente agli inviti dell'Agenzia delle Entrate, la mancata presentazione dei modelli per gli studi di settore, le irregolarità nella compilazione del modello se comporta una differenza superiore al 15%, o a € 50.000, tra i ricavi stimati dagli studi di settore corretti e quelli stimati sui dati della dichiarazione.
L'accertamento sintetico - redditometro
E' uno strumento di determinazione sintetica del reddito complessivo del contribuente, sulla base della capacità di spesa del medesimo. Il reddito sintetico è il risultato di una elaborazione delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo di imposta, di precisi "fatti indice" individuati da un apposito Decreto ministeriale, che tengono conto del nucleo famigliare e dell'ambito territoriale di appartenenza.
La condizione per l'accertamento sintetico è lo scostamento di almeno 1/5 del reddito sintetico con il reddito dichiarato.
L'accertamento sulla base dell'abuso del diritto
L'accertamento sulla base dell'abuso del diritto (art. 10 bis c. 1 - 4 l. n. 212/2000) si ha quando l'Agenzia delle Entrate contesta dei vantaggi fiscali indebiti fondati su operazioni formalmente legittime bensì prive di sostanza economica e volte a realizzare delle finalità diverse da quelle per le quali la norma tributaria è stata adottata.
Il contraddittorio negli accertamenti tributari
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Il contraddittorio come requisito essenziale negli accertamenti tributari è un tema molto discusso in dottrina e in giurisprudenza, tanto che necessiterebbe di uno specifico approfondimento, basti dire in questa sede che il contraddittorio è condizione di validità nell'accertamento sintetico, nell'accertamento analitico-induttivo sulla base degli studi di settore e degli standard (1), oltre che nell'accertamento sulla base dell'abuso del diritto.
Invero, la giurisprudenza nazionale sostiene che non vige un principio generale di contraddittorio precontenzioso tra contribuente e Agenzia delle Entrate (2), a differenza dell'ordinamento comunitario dove è obbligatorio il contraddittorio in ogni caso in cui l'accertamento verte su imposte armonizzate tra cui, la più importante, l'IVA.
Nelle ipotesi in cui l'ordinamento ha riconosciuto come condizione di validità il contraddittorio, la sua portata è stata spesso limitata dalla giurisprudenza nazionale, è il caso delle c.d. indagini a tavolino (3) oppure è il caso degli accertamenti sull'IVA, sui quali la doverosità del contraddittorio è subordinata all'onere in capo al contribuente di "…enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fare valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato …" e i motivi dedotti in giudizio dal contribuente non devono risultare pretestuosi (4).
Ricorso in giudizio
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L'avviso di accertamento è impugnabile dinanzi alla Commissione tributaria, mediante ricorso notificato entro 60 giorni dalla notifica dell'atto impositivo (ex art. 21 Dlgs 546/1992).
La sospensione dell'esecutività dell'atto può essere concessa a seguito di un'istanza al giudice tributario, ai sensi dell'art. 47 DLgs. 546/1992, la quale viene discussa in un'apposita udienza a seguito della quale viene comunicata la decisione.
Il giudice valuta il fumus boni iuris, ossia l'apparente fondatezza del ricorso da una lettura sommaria dei motivi, e il pericolo grave e irreparabile causato dalla riscossione delle somme.
La sentenza sfavorevole al contribuente rende inefficace la sospensione e sono dovuti gli interessi nella misura del 4,5% annuo, per il periodo della sospensione.
Mancata notifica dell'avviso di accertamento
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Sul presupposto che l'avviso di accertamento è preliminare all'iscrizione a ruolo delle somme ivi contenute, l'omessa o irrituale notificazione dell'atto presupposto comporta la nullità di quello successivo (5), è questa l'ipotesi della nullità della cartella di pagamento non preceduta dalla notificazione dell'avviso di accertamento.
Quando l'avviso di accertamento è esecutivo ex art. 29 DL 78/2000 può verificarsi, decorsi 60 giorni, la notifica di un atto dell'esecuzione forzata tributaria (come il pignoramento), il quale è legittimamente impugnabile dal contribuente in assenza di notifica di un atto presupposto come l'avviso di accertamento. Una conferma è data dalla possibilità del contribuente di impugnare la nota di presa in carico delle somme dell'Agente della riscossione (6).
Riscossione in pendenza di giudizio
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La riscossione di quanto intimato nell'avviso di accertamento, in pendenza di ricorso, risente della disciplina del singolo tributo, combinata con l'art. 68 D.L.gs. 546/1992, in base al quale il contribuente è tenuto a pagare un terzo della maggiore imposta entro la sentenza di primo grado e due terzi entro la sentenza di secondo grado, se la pronuncia di primo grado è sfavorevole, non è invece previsto il frazionamento sui tributi locali in pendenza di giudizio.
In ipotesi di ruolo straordinario ai sensi dell'art. 15 bis DPR 602/1973 la riscossione è sull'intero dovuto, se sussiste un grave pericolo per la riscossione, così come è nei casi di avviso di recupero dei crediti d'imposta inesistenti.
Avv. Paolo Casati
Como
(1) Cass, SS.UU. n.ri 26635, 26636, 26637 e n. 26638, dep. il 18/12/2009; Cass. n. 1485/2017
(2) Cass. SS.UU. n. 24823/2015; Cass. Ordinanze n.ri 6219/2018 e 16641/2018.
(3) Cass. Ordinanze n.ri 6219/2018 e 16641/2018
(4) Cass. SS.UU. n. 24823/2015
(5) Cass. SS.UU. n. 16412/2007
(6) Cass. SS.UU. n. 19704/2015
• Foto: 123rf.com
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