avv. Francesca Cosentino. La legge di stabilità 2015 nel testo finale approvato dal Parlamento il 22 dicembre 2014, all'art.1, comma 640 fissa la decorrenza dei termini di accertamento e di riscossione nella data di presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell'art.2, co 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni, e dell'art.13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472; oppure, in assenza di dichiarazione periodica, in quella della regolarizzazione spontanea di errori ed omissioni.
La modifica si applica dal primo gennaio 2015, dunque, a due macro-categorie fiscali:
Prima categoria:
alle dichiarazioni integrative dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta, presentate ai sensi dell'art. 2, co 8, regolamento di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e ss. mod., ossia "non oltre i termini (di accertamento nda) stabiliti dall'articolo 43 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600 e ss. mod." e a quelle presentate in sede di ravvedimento operoso ai sensi dell'art.13 del D.Lvo 18 dicembre 1997 n.472,e ss. mod., ossia prima che la violazione sia constatata e comunque siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
Limitatamente agli elementi oggetto dell'integrazione, decorreranno dalla presentazione delle dichiarazioni integrative:
1) i termini per la notifica delle cartelle di pagamento di cui all'art.25, co 1, lettere a) e b), D.p.r. n.602/73 e ss.mod. relativi, rispettivamente, all'attività di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle dichiarazioni, concernenti le dichiarazioni integrative presentate per la correzione degli errori e delle omissioni incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo;
2) i termini per l'accertamento di cui agli artt. 43, D.p.r. n. 600/73 e ss. mod. e 57, D.p.r. n.633/72 e ss. mod.
Con l'effetto di raddoppiare sia i termini di notifica della cartella di pagamento attinente la stessa dichiarazione fiscale, 3 o 4 anni per quella originaria, altri 3 o 4 anni per quella integrativa. Sia i termini di accertamento ex art.43, D.p.r. n.600/73, 4 o 5 anni per la dichiarazione originaria, più 4 o 5 anni per quella integrativa. Sia i termini di notifica dell'avviso di rettifica e di accertamento Iva, ex art.57, D.p.r. n. 633/72, sino a 8 più 8 anni, o 10 più 10 anni, allorché nel periodo d'imposta siano emerse violazioni di rilievo penale ai sensi del D.Lvo n.74/2000. E di allungare notevolmente i termini di accertamento per la dichiarazione integrativa con ravvedimento operoso.
Per la presentazione delle dichiarazioni integrative la novella, infatti, conferma l'esistenza di un ‘doppio binario', quelle in diminuzione non altrimenti emendabili e quelle in aumento senza riduzione delle sanzioni entro i termini di notifica dell'avviso di accertamento ex art.43, D.p.r. n. 600/73: il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione oppure, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata; quelle in aumento con ravvedimento operoso prima della constatazione e comunque di accessi, ispezioni, verifiche o della legale conoscenza di altre attività amministrative di accertamento.
La disciplina è finalizzata ad impedire e, comunque, a circoscrivere i fenomeni di evasione/elusione fiscale correlati al decorso dei termini di accertamento e di riscossione, specie nei casi in cui le dichiarazioni integrative siano presentate in prossimità della loro scadenza. I termini di notifica dell'avviso di accertamento o della cartella, infatti, sono praticamente coincidenti o addirittura più brevi rispetto a quelli della presentazione della dichiarazione integrativa ex art.2, co 8, D.p.r. n. 322/98 (es. il 31.12. del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione scade sia il termine di presentazione della dichiarazione integrativa che quello di notifica dell'avviso di accertamento; circa il controllo formale, il 31.12. del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione scade sia il termine di presentazione della dichiarazione integrativa che quello di notifica della cartella di pagamento; circa il controllo automatico, il 31.12. del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione scade il termine di presentazione della dichiarazione integrativa, mentre quello di notifica della cartella di pagamento scade il 31.12 del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) e, pertanto, per gli Uffici era impossibile effettuare i necessari controlli qualora il contribuente rettificasse la dichiarazione originaria a ridosso del termine di decadenza di cui all'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che decorre dall'anno «in cui è stata presentata la dichiarazione». Il ché aveva determinato l'Agenzia delle Entrate ad affermare nella recente Circolare del 24 settembre 2013 n. 311 : < l'attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partire dall'anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi "rigenerati" in tale dichiarazione.> Questo, invertendo la marcia, rispetto a quanto affermato nella precedente circolare del 17/05/2000 n. 98 - Min. Finanze -Dip. Entrate Aff. Giuridici Uff. del Dir. Centrale: < Nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa di quella già presentata, entro il termine stabilito dall'art. 13, lett. b), del d.lgs. n. 472 del 1997, non e' previsto dalla legge alcun allungamento dell'ordinario termine di decadenza relativo all'accertamento.> e disallineandosi dalla posizione della giurisprudenza tributaria di merito (cfr. Comm. Trib. Prov. di Siracusa, sentenze nn. 246/1/12 e 247/1/12 depositate il 12 giugno 2012) a cui tenore "nessuna norma prevede che a seguito di presentazione di dichiarazione integrativa, il termine di decadenza per la notifica dell'avviso di accertamento decorre dalla data di presentazione di quest'ultima e non dalla data di presentazione della dichiarazione originaria".
Anche parte della dottrina sosteneva che i termini per l'accertamento dovessero decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa, atteso che "l'eliminazione degli errori e delle omissioni mediante la successiva dichiarazione, ristabilisce e regolarizza la posizione del contribuente nei confronti dell'Erario" 2 o atteso che l'art.43 cit. (e, dunque, gli artt. 57,T.U. Iva e 25 D.p.r. n.602/73) non specifica che si tratti della sola dichiarazione originaria.
Pertanto, l'intervento chiarificatore del legislatore è stato alquanto opportuno.
Seconda categoria:
alle dichiarazioni presentate per regolarizzare spontaneamente omissioni ed errori relativi alla registrazione degli atti e alle denunce di successione e di donazione.
Per tali ipotesi, dalla regolarizzazione spontanea degli errori od omissioni decorreranno:
a) i termini di cui all'art.76, D.p.r. n.131/86 e ss. mod. concernenti l'imposta di registro;
b) i termini di cui all'art. 27, D.Lvo n. 346/90, e ss mod. concernente le imposte di successione e donazione.
E' opportuno richiamare il predetto quadro normativo al fine di chiarire la portata della nuova disposizione.Quanto all'imposta di registro, l'art.76 per ciò che qui rileva dispone: il termine di cinque anni per la notifica dell'avviso di accertamento in caso di omissione della registrazione o della denuncia di eventi successivi alla registrazione (ex art.19);per la notifica dell'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta proporzionale, il termine di due anni dal pagamento dell'imposta stessa; per la notifica dell'avviso di liquidazione, per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica, il termine di tre anni decorrente:
a) dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale;
b) dalla data in cui è stata presentata la denuncia ex art.19, se si tratta di imposta complementare; dalla data di registrazione per l'occultazione del corrispettivo ex art.72;
c) dalla data di registrazione ovvero dalla data di presentazione della denuncia ex art.19, se si tratta di imposta suppletiva.
Quanto all'imposta di successione e di donazione, l'art. 27 prevede (con una disciplina già particolareggiata che sembrerebbe non lasciare spazio a vuoti da colmare con la nuova disposizione): per l'azione di accertamento, il termine di cinque anni dalla data dell'evento; per l'azione di liquidazione, il termine di tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione di successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa; per l'azione di rettifica e di liquidazione, il termine di due anni dal pagamento dell'imposta principale.
Se dalla mera regolarizzazione spontanea di omissioni ed errori, secondo la novella, decorreranno ex novo i suddetti termini, al momento si deve ritenere legittimo che la decorrenza debba aver luogo pure se il temine di accertamento (5 anni) sia già maturato.
Ciò in ragione: Sia della ratio sottesa alla novella, comprimere i casi di evasione/elusione correlati all'inutile decorso del termine di accertamento, di rettifica e di liquidazione dell'imposta da parte dell'Ufficio. Sia dell'assenza in essa di una specifica disciplina sul punto, per cui rileva il noto brocardo ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit. Sia del fatto che, del resto, non si vede come il contribuente, scaduti i termini per l'accertamento da parte dell'Ufficio, non possa più avere interesse a presentare l'atto alla registrazione (es. compravendita), oppure la denuncia di successione o di donazione (a proprio favore).
In sintesi, la scelta di presentare l'atto alla registrazione o la denuncia di eventi successivi alla registrazione (ex art.19), (id est la regolarizzazione spontanea di omissione ed errori) darà luogo, a prescindere dal fatto che l'opzione avvenga prima o dopo la scadenza del termine quinquennale di accertamento, al decorrere del termine triennale per la liquidazione dell'imposta, principale, complementare e suppletiva, e a quello biennale per la notifica dell'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta proporzionale.
La scelta di presentare la dichiarazione principale di successione o di donazione, sempre a prescindere dall'anzidetto elemento temporale, darà luogo al decorrere del termine triennale per la liquidazione dell'imposta e a quello biennale per la notifica dell'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta.
Nonostante il Fisco sia decaduto dall'azione accertativa nei cinque anni dall'omissione, dunque, sine die potrà richiedere l'imposta di registro, di successione e di donazione, rispettando i termini decorrenti ex novo dalla regolarizzazione spontanea.
La nuova normativa sembra violare:
in primis la littera legis: i suddetti articoli 76, D.p.r. n.131/86 e 27, D.Lgs n.346/90 prescrivono il rispetto dei termini a pena di decadenza e dunque, ad essi risultano non applicabili (ex art.2964 c.c.)3 le norme del codice civile in tema di interruzione e di sospensione. La decadenza si fonda sull'oggettiva esigenza che una determinata attività sia compiuta nel tempo previsto, perciò vi è un termine perentorio entro il quale il titolare del diritto deve compierla. Solo in occasione del verificarsi di disastri, inondazioni, calamità o scioperi,il legislatore dispone rare ipotesi di proroga dei termini pro-fisco e/o pro-contribuente. Una nuova attività qual'è la regolarizzazione spontanea non può, sul piano giuridico, consentire la ripresa dei termini già esauriti o quasi, a scapito per di più del principio che vincola entrambi i soggetti del rapporto tributario - ex art.10, Statuto del contribuente - ad un comportamento rispondente ai canoni della correttezza e della lealtà. Incombe,invero, sull'Agenzia il dovere di operare le opportune verifiche su omissioni ed errori compiuti dal contribuente nei termini già concessi. Per la parità delle armi, senza il vantaggio di bonus.
in secundis,i principi fondamentali di cui all'art. 97, Cost., e agli artt. 3 co 3, e 10, co 1, Statuto del contribuente, sancenti la ragionevolezza costituzionale del sistema tributario:
il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione finanziaria, qui traditi da controlli intempestivi od omessi;
il divieto di prorogare i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta, qui prorogati sine die;
il dovere di improntare i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria al principio della collaborazione e della buona fede, qui violato, oltreché dalla suddetta lesione della parità delle armi, dal fatto che la disposizione, in assenza di esigenze connesse al coordinamento di termini, esponga il contribuente all'azione del fisco per un periodo non determinabile e dunque non ragionevole. E, paradossalmente, avvalendosi proprio di un'attività del contribuente intesa alla correzione degli errori fiscali.
Foro di Catania
Diritto Tributario-Amministrativo-Civile
Mail: francesca_cosentino@alice.it
legal.cosentino@libero.it
Tel./fax. 0933 24839
cell.3331805071 Note
1 Circ. Agenzia delle Entrate- Direzione Generale Normativa del 24 settembre 2013 n.31 in Cerdef - Documentazione Economica e Finanziaria
2 In tal senso: Maurizio Logozzo, in relazione a Convegno 26 settembre 2012.
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Art. 2964, c.c. Quando un diritto deve esercitarsi entro un dato termine sotto pena di decadenza, non si applicano le norme relative all'interruzione della prescrizione.Del pari non si applicano le norme che si riferiscono alla sospensione, salvo che sia disposto altrimenti.