L'avviso bonario non sempre deve precedere la notifica della cartella

L'avviso bonario non sempre deve precedere la notifica della cartella

In caso di controllo automatico, l'obbligo del contraddittorio c'è solo se esistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione

Vinicio Di Girolamo

Con la sentenza n. 1306, depositata ieri, la Cassazione torna a pronunciarsi sulla necessità della comunicazione preventiva all'iscrizione a ruolo e, quindi, del contraddittorio endoprocedimentale, in relazione alla procedura di accertamento automatizzato ex art. 36-bis del DPR 600/1973 (c.d.

"liquidazione automatica" delle dichiarazioni).

La Suprema Corte ha confermato il principio, da ritenersi ormai consolidato, per cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatico è legittima anche se non è stato preventivamente emesso l'avviso bonario, sempreché la pretesa derivi da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate ( Cass. 3948/2011).

La comunicazione preventiva all'iscrizione a ruolo prevista dal predetto art. 36-bis del DPR 600/1973 e dall'art. 54-bis del DPR 633/1972 è necessaria, infatti, solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa non vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omesso di versare gli importi dichiarati ( Cass. 17396/2010).

I giudici di legittimità, con la sentenza di ieri, riprendendo un recente arresto (Cass. nn. 15311 e 15312 del 2014), hanno argomentato che le conclusioni sopra esposte derivano dal diverso quadro normativo che sottende i controlli automatici e quelli formali, per i quali il legislatore ha previsto garanzie procedimentali diverse in funzione dell'intensità del potere accertativo esercitabile con le due differenti tipologie di controllo.

Laddove, infatti, con il controllo formale ex art. 36-ter del DPR 600/1973, è prevista una capacità per il Fisco di incidere sul merito di quanto dichiarato dal contribuente, con valutazioni tecniche "non automatiche", potendo disconoscere detrazioni e deduzioni, la legge prevede una precisa scansione

procedimentale consistente nella richiesta, preventiva al controllo, di chiarimenti o documenti al contribuente (comma 3) e della conseguente comunicazione recante l'esito del controllo (comma 4).

Mentre, per l'accertamento automatico ex art. 36-bis del DPR 600/1973, avendo esso un ambito operativo chiuso e limitato alla mera liquidazione della dichiarazione, il legislatore ha solo previsto la comunicazione dell'esito del controllo al contribuente se diverso rispetto a quello emergente dalla dichiarazione (comma 3).

Il diverso potere previsto per le due fattispecie accertative ha indotto il legislatore ad adottare forme di contraddittorio preventivo obbligatorio, da applicare sempre per ogni singolo controllo, solo nell'ipotesi di controllo formale ex art. 36-ter.

Occorre, tuttavia, ricordare che l'art. 6, comma 5 dello Statuto del Contribuente (legge 212/2000) stabilisce che, a pena di nullità, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'Amministrazione Finanziaria deve invitare il contribuente, con il servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.

La Cassazione ha stabilito più volte che tale disposizione statutaria condiziona l'obbligo di preventiva comunicazione alla sussistenza di incertezze di rilievo, che non sono certamente sussistenti quando l'esito del controllo evidenzi solo una differenza tra il dichiarato ed il versato ( Cass. nn. 26310/2010, 7536/2011, 7329/2012).

Se, infatti, il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivanti dalla liquidazione automatica della dichiarazione, non avrebbe posto l'inciso nella prefata norma circa la sussistenza di "incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione" (Cass. 8342/2012).

In caso di controllo automatico, quindi, come stabilito con la pronuncia depositata ieri, l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, mediante l'emissione dell'invito di cui all'art. 36-bis, comma 3 del DPR 600/1973, sussiste solo qualora esistano incertezze su aspetti rilevanti della

dichiarazione (Cass. 15584/2014).

Nel caso oggetto della pronuncia in commento, era stata eccepita anche la tardiva iscrizione a ruolo ex art. 17 del DPR 602/1973, oggi abrogato, nonché la tardiva notifica della cartella.

La Cassazione ha precisato, in proposito, che, con la riforma attuata dall'art. 1, commi 5-bis e 5-ter, del DL 106/2005, si è passati dal previgente regime di decadenza ancorato all'iscrizione a ruolo a quello legato alla notifica della cartella di pagamento, peraltro senza soluzione di continuità, atteso che erano state previste apposite norme transitorie.

Dalla predetta riforma, quindi, la legittimità della pretesa erariale è subordinata alla notificazione della cartella di pagamento entro un termine di decadenza ( art. 25 del DPR 602/1973), dovendo l'ordinamento garantire l'interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione della dichiarazione (nello stesso senso, Cass. 16826/2006). In sostanza, l'unico termine decadenziale rilevante è quello della notifica della cartella di pagamento.

Quindi sintetizzando :

Non è sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo per la pretesa derivante dal controllo automatizzato, poiché la norma lo prevede solo nell'ipotesi in cui ricorrano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Ad affermarlo è la Corte di Cassazione con la sentenza n 1306 depositata ieri.

Una società impugnava una cartella di pagamento derivante dal controllo automatizzato di cui all'articolo 36 bis del Dpr 600/73 e articolo 54 bis del Dpr 633/72.

Tra i motivi, la società eccepiva anche che l'Ufficio aveva omesso l'invio del cd avviso bonario ed in ogni caso, non aveva attivato il contraddittorio preventivo prima dell'iscrizione a ruolo, violando così l'articolo 6 dello Statuto del contribuente. In particolare la norma, al comma 5, prevede che l'amministrazione prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari.

Il giudice di primo grado respingeva il ricorso la cui sentenza veniva riformata dal collegio di appello.

L'Agenzia ricorreva così per Cassazione.
I giudici di legittimità, accogliendo il ricorso, hanno precisato che l'art. 6 citato non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti dalla dichiarazione.

Peraltro la Suprema corte ha puntualizzato che il controllo automatizzato (di cui all'art. 36 bis) è un mero riscontro cartolare volto, cioè alla sola correzione di errori materiali. È un atto a contenuto "impositivo sostanzialmente chiuso" nel senso che la norma è tassativa nel prevedere solo specifiche ipotesi in cui la pretesa può essere avanzata.

Diverso è il controllo formale (articolo 36 ter), poiché considera cioè anche altri dati e documenti oltre alla dichiarazione presentata.

Il legislatore, proprio dinanzi a tali differenze ha imposto per il solo controllo formale l'obbligo di avvisare preventivamente il contribuente e, tra l'altro, solo ove sussistano incertezze su aspetti rilevanti.

27 Gennaio 2015

Allegati:

• Cassazione Sentenza N. 3948/2011

• Cassazione Sentenza N. 17396/2010

• Cassazione Sentenza N. 15311/2014

• Cassazione Sentenza N. 15312/2014

• Cassazione Sentenza N. 26310/2010

• Cassazione Sentenza N. 7536/2011

• Cassazione Sentenza N. 7329/2012

• Cassazione Sentenza N. 8342/2012

• Cassazione Sentenza N. 1306/2015

CASSAZIONE SENTENZA N 1306-2015
CASSAZIONE SENTENZA N 3948-2011
CASSAZIONE SENTENZA N 17396-2010
CASSAZIONE SENTENZA N 15311-2014
CASSAZIONE SENTENZA N 15312-2014
CASSAZIONE SENTENZA N 26310-2010
CASSAZIONE SENTENZA N 7536-2011
CASSAZIONE SENTENZA N 7329-2012
CASSAZIONE SENTENZA N 8342-2012