di Annamaria Villafrate - Il reato di falsa fatturazione è stato oggetto di diverse pronunce della Cassazione che hanno chiarito quando si configura, i delitti con cui può concorrere e la deroga al concorso di persone.

• Che cos'è la falsa fatturazione?
• Cosa si intende per fatture per operazioni inesistenti
• Falsa fatturazione: quando si configura il reato
• Falsa fatturazione e reato di distruzione documenti contabili
• Emissione e utilizzo fatture false dalla stessa persona doppio reato

Che cos'è la falsa fatturazione?

La falsa fatturazione è un reato tributario previsto e disciplinato dal dlgs. n. 74 del 10 marzo 2000. Ai sensi dell'art. 8 del decreto: 1. "E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. 2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di più' fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato".

Cosa si intende per fatture per operazioni inesistenti

L'art. 1 del decreto contiene le definizioni necessarie alla comprensione del testo. La prima si riferisce proprio al reato di falsa fatturazione. Essa prevede infatti che per: "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi".

In altre parole, commette il reato di falsa fatturazione chi emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Le fatture sono false perché non rispondono alla verità. Per cui chi emette una fattura a fronte di un servizio che non è stato prestato o un bene che non è stato venduto, commette il reato di falsa fatturazione.

Falsa fatturazione: quando si configura il reato

Dal testo dell'art. 8 emerge che il reato si realizza con il rilascio e la emissione delle fatture.

Ma sono davvero sufficienti queste condotte o è necessario che attraverso la falsa fatturazione si realizzi anche il reato di evasione fiscale?

Alla domanda risponde la Corte di Cassazione con la sentenza n. 42892 del 20 settembre 2017: "Il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all'art. 8, dlgs. n. 74 del 2000 ha natura di reato di pericolo o di mera condotta (Sez. Un. n. 1235 del 28/10/2010), per la cui sussistenza non è nemmeno necessario che le fatture siano annotate nella contabilità del destinatario il quale, in astratto, potrebbe anche decidere di non avvalersene. Le fatture per operazioni inesistenti sono tossine la cui circolazione il legislatore ha inteso reprimere sin dalla loro emissione, quando finalizzata a consentire a terzi l'evasione di imposta. Non importa il loro destino, strutturalmente estraneo alla fattispecie che si disinteressa volutamente dell'effettivo conseguimento del fine evasivo; è sufficiente che tale fine sussista (e, pertanto, qualifichi l'azione) al momento iniziale dell'emissione perché si determini la reazione repressiva, non essendo richiesta, a tal fine, la successiva utilizzazione del documento. Ne consegue che, ai fini dell'integrazione del dolo specifico del reato, non è richiesto che l'autore della condotta si rappresenti il danno arrecato all'Erario che, in ipotesi, potrebbe anche mancare in caso di mancata utilizzazione delle fatture. E' necessario e sufficiente il fine di consentire a terzi l'evasione di imposta e dunque il potenziale pericolo dell'altrui utilizzo a fini evasivi del documento fiscalmente rilevante".

Falsa fatturazione e reato di distruzione documenti contabili

Al reato di cui all'art. 8 del dlgs. 74/2000 ossia l'emissione di falsa fatturazione può accompagnarsi quello di distruzione di documenti contabili di cui al successivo art. 10 dello stesso decreto legislativo.

Lo sostiene la Corte di Cassazione con la sentenza n. 36049 del 21 luglio 2017: "Le condotte dell'art. 8 e dell'art. 10 sono ben distinte e non necessariamente chi emette fatture per operazioni inesistenti commette anche il diverso reato di cui all'art. 10 del d. dIgs. 74 del 2000".

Ne consegue che i due reati, (essendo diverse le condotte) possono concorrere, non essendoci nessuna incompatibilità tra le due condotte, che possono essere distinte o coesistere, a seconda delle modalità di commissione dei reati.

Gli Ermellini hanno affermato, quindi, il seguente principio di diritto: "I reati previsti dagli art. 8 e 10 del d.lgs. 74 del 2000, emissione di fatture per operazioni inesistenti e occultamento o distruzione di documenti contabili, sono distinti e possono concorrere, senza che l'occultamento o la distruzione di documenti contabili assorba il diverso reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, poiché tra le due ipotesi non sussiste nessun rapporto di specialità (art. 15 cod. pen.), in considerazione della diversità dell'elemento oggettivo".

Emissione e utilizzo fatture false dalla stessa persona doppio reato

L'art. 9 del dlgs. 74/2000 prevede che: "In deroga all'art. 110 del codice penale: a) l 'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'art. 2; b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'art 8".

La Cassazione penale con la sentenza n. 5434 del 6 febbraio 2017 ha stabilito che l'ambito di operatività dell'art. 9 d.lgs. 74/2000 è stato delineato dalla giurisprudenza nel senso che "l'art. 9 dlgs. 10 marzo 2000, n. 74, contenente una deroga alla regola generale fissata dall'art. 110 cod. pen. in tema di concorso di persone nel reato, esclude la rilevanza penale del concorso dell'utilizzatore nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio sia all'emissione delle fatture per operazioni inesistenti, sia alla loro successiva utilizzazione (Sez. 3, n. 19247 del 08/03/2012)". Il regime derogatorio previsto dall'art. 9 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 "non trova applicazione quando l'amministratore della società che ha emesso le fatture per operazioni inesistenti coincida con il legale rappresentante della diversa società che le abbia successivamente utilizzate" (Sez. 3, n. 19025 del 20/12/2012; Sez. 3, n. 47862 del 06/10/2011).

La deroga all'art. 110 c.p prevista dall'art. 9 del dlgs. 74/2000 prevede in sostanza che va escluso il concorso di persone tra chi emette fatture false e chi le utilizza, per impedire che la stessa condotta sia punita due volte. La deroga però non può essere applicata se la medesima persona fisica, commette il reato di emissione nella veste di amministratore di una società e quello di utilizzo di fatture false in qualità di legale rappresentante di un'altra società.