di Annamaria Villafrate - Per comprendere al meglio il tema della prescrizione è necessario trattare brevemente il reato di falsa fatturazione per passare poi all'esame della sentenza della cassazione che, alla luce dei richiami europei, ha stabilito nuovi termini di prescrizione per i reati tributari più gravi, e le sentenze più recenti che hanno detto la loro sull'istituto della sospensione.

Che cos'è la falsa fatturazione

La falsa fatturazione è un reato tributario previsto dall'art. 8 del D.lgs. 74/2000. Chi emette o utilizza fatture false rischia la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. Non rileva ai fini della punibilità l'importo della fattura. Emettere e utilizzare una fattura falsa di soli € 100,00 euro è comunque reato.

Una fattura è falsa quando:

• si riferisce a prestazioni di servizi e vendite di prodotti mai eseguite;
• il suo importo è inferiore rispetto a quello realmente incassato;
• non viene emessa a fronte di servizio prestato o un prodotto venduto;
• viene emessa solo per ottenere anticipi bancari.

Falsa fatturazione oggettiva e soggettiva

Le fatture possono essere false dal punto di vista:

• oggettivo: quando si riferiscono a operazioni per importo totalmente o parzialmente falsi;
• soggettivo: quando sono emesse in relazione ad operazioni realmente compiute da imprese diverse rispetto a quelle tra cui si è realizzata l'operazione. Si tratta delle imprese "fantasma" o "cartiere", munite di Partita Iva e create al solo scopo di fatturare, visto che non svolgono alcuna attività.

Falsa fatturazione: onere della prova

Il reato di falsa fatturazione pone l'onere della prova a carico del Fisco. Anche in questo caso viene applicato il principio civilistico di cui all'art. 2697 c.c. secondo il quale, chi avanza la pretesta tributaria (Fisco) deve provare i fatti a fondamento della sua domanda. La Cassazione penale, confermando questo consolidato orientamento, sancisce con la sentenza n. 9448/16 che le condanne penali si possono applicare solo se il Fisco prova determinati fatti.

Prescrizione del reato di falsa fatturazione e interruzione dei termini: le modifiche del D.L. 138/2011 al D.lgs 74/2000

Dopo il D.L. 74/2000 dall'Europa giunge un monito sui reati fiscali più gravi, perché hanno termini di prescrizione troppo brevi. Essi infatti richiedono indagini e tempi di osservazione più lunghi. Il nostro legislatore accoglie il richiamo e in materia di prescrizione del reato di falsa fatturazione interviene con la riforma di cui al D.L. n. 138 del 13/08/2011 "Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo", convertito, con modificazioni, dalla L. n. 148 del 14/09/2011.

Il D.L. 138/2011, all'art. 36-vicies semel prevede infatti che: "Al decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 174, sono apportate le seguenti modifiche: all'articolo 17, e' aggiunto, infine, il seguente comma: "1-bis. I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo".

Il testo dell'articolo 17 – Interruzione della prescrizione - post riforma è quindi il seguente:

"1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni.

1-bis. I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo."

Ora, per quanto riguarda il tema dell'interruzione della prescrizione e per capire dopo quanto tempo si estinguono i reati tributari, il comma 1 dell'art 17 rinvia all'art. 160 c.p., che prevede al riguardo:"La prescrizione interrotta comincia nuovamente a decorrere dal giorno della interruzione. Se più sono gli atti interruttivi, la prescrizione decorre dall'ultimo di essi; ma in nessun caso i termini stabiliti nell'articolo 157 possono essere prolungati oltre i limiti di cui all'art. 161 secondo comma, fatta eccezione per i reati di cui all'articoli 51, commi 3 bis e 3 quater, del codice di procedura penale". Ne consegue che il termine di prescrizione del reato di falsa fatturazione è di sei anni + 1/3 (per opera della riforma di cui all'art 17 D.lgs 74/2000), ossia 8 anni.

Infine, per riguarda l'applicazione temporale della riforma, l'art. 36-vicies bis del D.L. 138/2011 stabilisce: "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto" avvenuta il 17/09/2011.

Gli atti interruttivi della prescrizione

Ai sensi del comma 1 dell'art. 17 del D.lgs. 74/2000, dedicato all'interruzione della prescrizione: "Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni."

La Cassazione però ha avuto modo di precisare, con la sentenza 19 luglio 2012, n. 37933 che, mentre il verbale di constatazione è atto idoneo ad interrompere il corso della prescrizione, anche se non è stato notificato alla parte destinataria, analogo effetto non produce l'iscrizione a ruolo, poiché non possiede le caratteristiche tipiche dell'atto di accertamento.

Cassazione: la prescrizione va conteggiata da capo al termine di ogni fase processuale

La questione della prescrizione dei reati tributari è stata portata all'attenzione della Cassazione penale che, con la sentenza n. 2210/2016, dopo un complesso e lungo ragionamento logico giuridico ha risolto la questione nei seguenti termini: "Ne discende, quindi, per effetto della disapplicazione della norma dell'ultima parte del terzo comma dell'art. 160 e del secondo comma dell'art. 161 cod. pen. che, anche per l'ipotesi di reati concernenti gravi frodi in materia di IVA, in applicazione della regola già prevista da dette disposizioni per i reati di cui all'art. 51, commi 3-bis e 3-quater, cod. proc. pen., il termine ordinario di prescrizione (nel caso di specie, anni 6) ricomincerà da capo a decorrere dopo ogni atto interruttivo (nella specie, dall'ultimo, costituito dalla sentenza d'appello, intervenuta in data 21/10/2014), come accade nei procedimenti attribuiti alla competenza della Procura distrettuale dove appunto già vige questa regola, senza essere vincolato dai limiti massimi stabiliti dal successivo art. 161 in maniera differenziata per delinquenti primari o recidivi".

Falsa fatturazione: prescrizione del reato e sospensione dei termini

Per quanto riguarda l'applicazione della sospensione al termine di prescrizione del reato di falsa fatturazione, occorre fare riferimento all'art. 159 c.p.

L'istituto della sospensione si realizza in presenza di cause specifiche previste dalla legge al compiersi della quali il normale decorso dei termini prescrizionali viene ostacolato.

Per verificare se il temine di prescrizione è stato superato è necessario quindi calcolare il periodo precedente e quello successivo all'episodio sospensivo.

Due recenti sentenze della Cassazione hanno avuto modo di precisare, in merito al reato di falsa fatturazione, come si calcola la prescrizione in presenza di una o più cause di sospensione:

- Cassazione Penale, Sez. 3, sentenza n. 47823/2017: "Ed infatti, anche considerando quale momento consumativo del reato il 27.12.2008 (data di presentazione di variazione sulla detrazione IVA), come dedotto dal ricorrente (e quindi successiva a quella contestata del 29.9.2008) ed anche considerando la sospensione dal 12.5.2016 al 23.9.2016, il reato risulta prescritto in data 21 dicembre 2016, ossia prima della data della presente sentenza, risultando già decorso il periodo di sette anni e sei mesi"

- Cassazione Penale, Sez. 3, sentenza n. 34534/2017: "Premesso che l'articolo 8, comma secondo, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 considera il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti come reato unico, anche nel caso di rilascio di una pluralità di fatture nel medesimo periodo di imposta, il termine di prescrizione del reato inizia a decorrere non dalla data di commissione di ciascun episodio ma dall'ultimo di essi (Sez. 3, n. 10558 del 06/02/2013). Facendo applicazione di tale principio e considerato che l'ultima fattura contestata è stata emessa in data 7 giugno 2007, il termine di prescrizione non può ritenersi maturato alla data di emanazione della sentenza impugnata perché il ricorrente non calcola tutti gli eventi sospensivi del corso della prescrizione e riduce erroneamente a sessanta giorni la sospensione della prescrizione dovuta a due rinvii del processo (dal 23 ottobre 2012 al 9 aprile 2013 e dal 9 luglio 2013 al 12 novembre 2013) per l'adesione del difensore all'astensione collettiva dalle udienze proclamata dagli ordini professionali. Invece, in tema di sospensione della prescrizione, il limite di sessanta giorni previsto dall'art. 159, comma primo, n. 3, cod. pen., non si applica nel caso in cui il differimento dell'udienza sia determinato dalla scelta del difensore di aderire all'astensione collettiva dalle udienze indetta dalle associazioni forensi di categoria, con la conseguenza che, in tal caso, il corso della prescrizione è sospeso fino alla data della successiva udienza e, quindi, per il tempo, anche maggiore di sessanta giorni, ritenuto adeguato in relazione alle esigenze organizzative dell'Ufficio procedente (Sez. 3, n. 11671 del 24/02/2015). Identico principio si applica tutte le volte in cui il provvedimento di rinvio del processo è disposto dal giudice su istanza e per esigenze della parte richiedente che dà sempre luogo alla sospensione dei termini di prescrizione per l'intera durata del rinvio, a prescindere dalle ragioni poste a fondamento della richiesta, salvo che esse consistano in un legittimo impedimento della parte o del suo difensore, poiché, in tal caso, la sospensione ha una durata massima di sessanta giorni (Sez. 7, n. 8124 del 25/01/2016). Da ciò consegue che anche il rinvio disposto a richiesta della difesa (dall'udienza del 9 aprile 2013 a quella del 9 luglio 2013) comporta la sospensione della prescrizione per l'intera durata del rinvio, cosicché, sommando tutti i periodi sospensivi, la prescrizione è decorsa in data 27 dicembre 2015 e pertanto successivamente all'emanazione della sentenza impugnata (del 10 luglio 2015), circostanza che, in presenza di un ricorso inammissibile, preclude l'operatività della causa estintiva reclamata".

Per approfondimenti vai alla guida Falsa fatturazione: quando scatta il reato