Avv. Giampaolo Morini - A causa del contesto storico in cui nasce la legge n. 212/2000, il tema della riscossione ha ricevuto attenzione marginale nella sistematica dello Statuto, concentrandosi la tutela del contribuente nella disciplina della fase istruttoria e in quella dell'accertamento. L'art. 17 dello Statuto tuttavia prevede che, le disposizioni statutarie si applicano "anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari", per cui le regole di garanzia contemplate sono applicabili anche nei confronti dell'azione amministrativa riferibile ai soggetti che esercitano l'attività di riscossione di tributi di qualunque natura[1].
La portata generale di tale previsione di rinvio appare chiara, tuttavia la sua concreta portata può verificarsi in relazione ai singoli principi previsti nel disegno statutario, i quali non sempre presentano una piena applicabilità nella fase della riscossione forzata tributaria, trovando più agevole applicazione nella fase della formazione del titolo esecutivo in base la quale si procede.
Sotto tale profilo, una prima disposizione che può presentare rilevanza anche nella fase esecutiva è quella contenuta nell'art. 7, che imponendo "Chiarezza e motivazione degli atti", sembra suscettibile di trovare applicazione anche nella formazione degli atti che precedono l'esecuzione tributaria o ne garantiscono l'effettività. La norma stabilisce che gli atti dell'amministrazione finanziaria debbano essere motivati secondo il disposto dell'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, dovendo gli stessi indicare "i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione".
Esso rappresenta, tuttavia, un principio generale del diritto tributario la doverosa motivazione degli atti che danno concreta attuazione amministrativa al tributo, consentendo in tal modo al contribuente, già dalla lettura dell'atto, una conoscenza della pretesa tributaria, tale da consentire un adeguato esercizio di difesa. La regola trova, nel comma 2 dell'art. 7, una sua specificazione nella doverosa previsione di una serie di indicazioni da inserire nel contenuto formale dell'atto amministrativo, tra cui l'ufficio presso il quale è possibile richiedere ed ottenere informazioni complete[2] in merito all'atto notificato o comunicato, circa il responsabile del procedimento[3], all'organo od all'autorità amministrativa presso cui è possibile promuovere un riesame, anche nel merito, dell'atto in sede di autotutela ed, infine, alle modalità, al termine ed all'organo giurisdizionale od autorità amministrativa cui ricorrere in caso di atti impugnabili.
Di maggior importanza, nella portata precettiva dell'art. 7 è la previsione dell'obbligo di motivazione dell'atto amministrativo, che, secondo la dottrina più attenta, impone che l'atto sia tale da consentire al contribuente la conoscenza della pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, al fine di poter valutare la legittimità della stessa e, dunque, di esercitare in modo appropriato il diritto di difesa, devolvendo responsabilmente al giudice speciale il controllo giurisdizionale della legittimità dell'azione amministrativa[4].
Sotto questo aspetto, all'art. 7, comma 1, viene ad essere attribuita la funzione di riequilibrare il penetrante potere dell'amministrazione finanziaria, tenuta a giustificare la propria azione, precisando i presupposti di fatto ed i motivi di diritto che l'hanno portata alla formazione dell'atto destinato ad influire sulla posizione soggettiva del destinatario.
Dibattuta è la legittimità della motivazione per relationem degli atti impositivi, cui l'art. 7 si riferisce, stabilendo che "se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto richiamato".
Al fine di chiarire la nozione di motivazione per relationem, solo sinteticamente delineata dal legislatore, è intervenuta ripetutamente la SupremaCorte di cassazione[5], la quale ha subordinato la sua ammissibilità alla effettiva conoscenza od alla conoscibilità[6] dell'atto richiamato da parte dell'interessato.
Poiché, infatti, la ratio della previsione normativa è proprio quella di porre il contribuente nella condizione di conoscere in modo esauriente la pretesa impositiva, tale finalità sarà garantita non solo in caso di materiale allegazione dell'atto richiamato[7], ma anche mediante la riproduzione del "contenuto essenziale" da intendere come riproposizione, più o meno testuale, delle parti dell'oggetto di richiamo idonee a consentire al contribuente il pieno esercizio del diritto, costituzionalmente garantito, alla difesa[8].
Riguardo il titolo esecutivo, l'art. 7, impone di riportare, sullo stesso, il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento, ovvero, in mancanza di tale atto, la motivazione della pretesa tributaria.
Per quanto attiene il ruolo, non si può, tuttavia parlare di un obbligo di motivazione, dovendosi distinguere due ipotesi.
Infatti, nel caso in cui lo stesso costituisca un mero atto preordinato alla riscossione di un credito relativo ad una pretesa impositiva definita mediante altro e precedente atto, il ruolo esaurisce la sua funzione nell'ambito della riscossione, essendo necessaria esclusivamente l'indicazione dell'atto, investito dall'obbligo di motivazione, che integra il titolo per la riscossione del credito.
Un ruolo "motivato" è, quindi, richiesto nel solo caso in cui determini e formalizzi una pretesa impositiva non altrimenti individuata, ossia quando lo stesso non sia preceduto da un avviso di accertamento, poiché, in tale ultima ipotesi, si ritiene essere sufficiente un mero riferimento a tale atto.
In particolare, a comportare l'obbligo di motivare il ruolo, non è la mancanza in sé dell'atto di accertamento, bensì la mancata previsione di tale atto e non anche la sua mera omissione a fronte di una previsione legislativa che, violata, comporterebbe la illegittimità del ruolo stesso.
La stessa distinzione, circa la funzione del ruolo deve essere effettuata anche in relazione alla previsione di una comunicazione al contribuente, preventiva rispetto all'iscrizione a ruolo[9].
Con l'entrata in vigore dello Statuto, la previsione di tale comunicazione preventiva è stata elevata a scelta di sistema[10], quale passaggio necessario al fine della formazione e della validità del ruolo, comportando, la sua omissione, nullità dei provvedimenti emessi successivamente.
Ciò è vero, con le stesse, dovute, differenze che sono state poc'anzi enunciate in relazione alla obbligatorietà o meno della motivazione del ruolo.
Infatti, la predetta comunicazione è prescritta a pena di nullità, solo nel caso in cui il ruolo costituisca atto impositivo[11]; come si è detto in relazione alla motivazione, l'obbligo di preventiva comunicazione non sembra sussistere nel caso in cui si sia addivenuti all'emissione del ruolo, a seguito di una regolare dichiarazione dell'imposta non versata: in tale ipotesi, infatti, il ruolo costituisce mero atto di esazione di una somma altrimenti determinata.
La nullità del ruolo, non consegue solo all'omissione della predetta comunicazione od all'assenza della motivazione, bensì, anche alla mancanza di una valida sottoscrizione. Tale requisito, nella disciplina della fattispecie costitutiva dell'iscrizione a ruolo, comporta il perfezionamento del titolo esecutivo tributario[12] e, di conseguenza, la sua omissione costituisce un vizio che bene si qualifica come "giuridica inesistenza" [13].
Da quanto argomentato, appare evidente che, il riscontro dell'illegittimità del ruolo, quale atto prodromico all'esecuzione esattoriale, condiziona la validità degli atti della riscossione forzata, dando luogo ad una illegittimità della procedura esecutiva ed alla caducazione degli atti posti in essere dal concessionario.
Deve pure ritenersi che l'illegittimità di un atto che la legge vede come presupposto di un atto successivo, condizioni la validità del successivo atto, pur in presenza di una correttezza formale dello stesso.
Nondimeno, come già rilevato l'illegittimità del ruolo per violazione delle regole potrà essere fatta valere soltanto in sede di impugnazione del ruolo avanti il giudice tributario e non potrà formare oggetto di cognizione, neanche incidentale, da parte del giudice dell'opposizione.
Di particolare interesse è l'ambito applicativo dell'obbligo di motivazione ed in particolare la sua estensione agli atti di garanzia delle ragioni creditorie fiscali. La dottrina si è interrogata, infatti, se l'iscrizione di ipoteca e il fermo amministrativo di beni mobili registrati debbano essere adeguatamente motivati, esponendo le ragioni di fatto e di diritto della misura, oppure se sia sufficiente un semplice rinvio al ruolo da cui traggono origine.
I rilievi sopra dedicati alla latitudine dell'obbligo di motivazione del ruolo possono richiamarsi anche in relazione a tali atti, che dovranno essere motivati ove non preceduti da altri atti che, nella sequenza legale, sono destinati a precedere la comunicazione al contribuente della misura.
Ciò risponde ad una esigenza di trasparenza nell'azione amministrativa, e tiene conto della diversa funzione che il concessionario svolge nell'attuazione finale della norma tributaria, ormai investito di una pubblica funzione sostanzialmente assimilabile a quella attribuibile al soggetto amministrativo che forma il ruolo.
Il perfezionamento degli effetti del ruolo d'imposta, che avviene a seguito della sua notifica, per estratto, al contribuente, atto questo attribuito dalla legge alla competenza esclusiva del concessionario della riscossione, rende quest'ultimo partecipe delle vicende del ruolo e della sua efficacia.
Il concessionario viene ad inserirsi tra i soggetti cui è riferibile l'amministrazione dell'entrata tributaria, rispondendo non del fondamento giuridico e fattuale del titolo formato dall'ufficio tributario, bensì del perfezionamento degli effetti successivi alla consegna del ruolo ai sensi dell'art. 24 del DPR n. 602/1973. Tale attività dovrà necessariamente realizzarsi nel rispetto della normativa disciplinante la riscossione del tributo e tener conto dell'esigenza di bilanciare la rigorosità dei mezzi esecutivi con il rispetto dei diritti giuridicamente tutelati del contribuente.
Nonostante tale centralità delle funzioni dell'agente della riscossione nel perfezionamento dell'entrata tributaria, dall'analisi del dato normativo non sembra che dai principi generali dell'ordinamento tributario contenuti nella legge n. 212/2000 possano emergere regole dirette a controbilanciare l'eccesso di mezzi di tutela esecutiva della pretesa fiscale, riducendosi le stesse a prescrizioni inerenti la forma del titolo esecutivo, di per sé inidonee a riequilibrare la rigorosità dell'azione esecutiva, né regole idonee ad assicurare un'effettiva tutela giurisdizionale dei diritti del debitore esecutato nella procedura espropriativa tributaria.
Emerge, quindi, la necessità di ricercare al di fuori dello Statuto spunti idonei a ricostruire in termini più adatti a esprimere una logica di contrapposizione tra rigorosità applicativa e controllo della discrezionalità amministrativa, cercando di trarre da principi ancora più generali quelle forme di tutela che non sembrano desumersi dalle regole speciali tributarie.
A tali risultati, peraltro, ben potrebbe giungersi mediante un intervento riformatore dell'attuale disciplina, anche se una simile iniziativa appare difficilmente ipotizzabile in un periodo in cui la politica si trova a compiere delicate scelte di mediazione tra contrapposti interessi e non riesce ad intervenire su una spesa pubblica che appare sempre più ingestibile.
[1] osì A. DE FAZIO, Gli organi indiretti dell'amministrazione finanziaria nell'interpretazione dello Statuto dei diritti del contribuente, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di A. Fantozzi, e A. Fedele, Milano, 2005, 815 e 816. L'Autore sostiene che in base al disposto dell'art. 17 dello Statuto, il legislatore prende atto in modo inequivoco dell'esistenza di soggetti esterni all'organizzazione amministrativa finanziaria, in senso proprio. La norma ha inteso, così, dare una risposta all'esigenza di tutela delle ipotesi in cui il contribuente entra in "contatto" con questi soggetti, per effetto della loro attività: tale finalità viene raggiunta mediante l'estensione ad essi di "talune prescrizioni cui è assoggettata l'amministrazione finanziaria in forza delle disposizioni statutarie".
[2] Il riferimento di cui all'art. 7, lett. a), alle "informazioni complete", conferma il carattere di "contenuto minimo" della elencazione prevista dallo stesso.
[3] A riguardo la Corte costituzionale è stata investita della questione di legittimità dell'art. 7, comma 2, lett. a) per contrasto con gli artt. 3, comma 1, e 97 della Cost., risolta con l'ordinanza n. 377 del 9 novembre 2007 (in Banca Dati Fisconline). In tale pronuncia la Corte ha statuito che: "l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall'essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell'attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell'imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall'art. 97, comma 1, Cost.", nulla dicendo, di contro, circa le conseguenze che la violazione dell'obbligo può produrre sulla validità dell'atto.
[4] In tal senso v. G. MARONGIU, Lo Statuto dei Diritti del Contribuente, Torino, 2008, 169 ss., il quale ritiene che la tutela del diritto di difesa costituisca il "leit motiv" della giurisprudenza che riconosce la legittimità della motivazione per relationem, a condizione che "il contribuente sia posto in grado di esercitare la propria difesa". La motivazione, assolve, quindi, ad una duplice funzione garantista: quella processuale del diritto di difesa del contribuente e quella di trasparenza dell'operato della pubblica amministrazione.
[5] Si veda a riguardo Cass., Sez. trib., 1 ottobre 2010, n. 20535 (in Banca Dati Fisconline), con la quale i giudici hanno chiarito che, ai fini della motivazione per relationem sono esclusi dall'obbligo di allegazione gli atti irrilevanti al fine di rendere comprensibili le ragioni della decisione pur se richiamati nell'atto impositivo. I giudici, nella controversia oggetto del giudizio posto alla loro attenzione, hanno evidenziato che, l'obbligo dell'amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso va inteso in necessaria correlazione con la finalità integrativa che, per la stessa amministrazione, sorreggono l'atto impositivo. Quindi, nel caso in cui il contribuente procedesse ad impugnare l'atto alla luce di una presunta carenza motivazionale derivante dal mero rinvio ad altro atto, non avente alcuna incidenza, se non narrativa, sull'atto oggetto di gravame, la Cassazione ha statuito che "...il contribuente deve provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l'atto impositivo (o quelli cui esso rinvia) sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare (direttamente od indirettamente) la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest'ultimo (ovvero quelli cui esso rinvia) non la riporta, per cui non è comunque venuta a sua conoscenza" (cfr. Cass., sez. trib., ord. 6 settembre 2010, n. 19113; Cass., sez. trib., 7 settembre 2010, n. 19145; Cass., sez. trib., 10 agosto 2010, n. 18503; Cass., sez. trib., sent. 12 maggio 2010, n. 11446, tutte in Banca Dati Fisconline). Analogamente, costituisce principio consolidato della Suprema Corte il ritenere esclusi dall'obbligo di allegazione tutti quegli atti richiamati il cui contenuto sia riportato nell'atto impositivo o che siano, comunque, conosciuti dal contribuente.
[6] V. in senso contrario, Cass., sez. trib., 22 marzo 2005, n. 6201 (in Banca Dati Fisconline), la quale ha ritenuto che se in un atto dell'amministrazione tributaria si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere necessariamente allegato all'atto che lo richiama e non è sufficiente che lo stesso sia conoscibile da parte del contribuente.
[7] In tal senso si è espressa la Corte di cassazione con la sent. 2 luglio 2008, n. 18073 (in Banca Dati Fisconline), nella quale si è statuito che "In tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione; infatti, un'interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell'interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d'invalidità o d'inammissibilità chiaramente irragionevoli."
[8] osì Cass., sez. trib., 2 febbraio 2010, n. 5052 (in Banca Dati Fisconline).
[9] Tale adempimento è richiesto dall'art. 36-bis, comma 3, dall'art. 36-ter, comma 4, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e dall'art. 54-bis, comma 3, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ai sensi dei quali, l'esito delle attività di liquidazione e controllo, ivi disciplinate, va comunicato agli interessati prima dell'iscrizione a ruolo.
[10] L'art. 6, comma 5, dello Statuto, infatti, prevede che "Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma."
[11] In particolare ci si riferisce all'ipotesi in cui sia iscritto a ruolo direttamente il risultato dell'attività di liquidazione e/o controllo della dichiarazione e, quindi, la procedura di formazione del ruolo, implica, necessariamente, la procedura mediante la quale si giunge alla definizione della pretesa della riscossione.
[12] In tal senso dispone il comma 4 dell'art. 12 del DPR, il quale prevede che "Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo." (comma così modificato dall'art. 4 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46).
[13] Come osservato da M. BRUZZONE, L'essenzialità della sottoscrizione del "titolo esecutivo tributario", in AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, Padova, 2010, 95 ss. L'Autrice sostiene che è proprio la valenza del ruolo come titolo esecutivo a giustificare il potenziamento del requisito della sottoscrizione nella formazione dell'atto, analogamente a quanto significativamente previsto per i titoli esecutivi di natura giudiziale: infatti, anche la sentenza non sottoscritta dal giudice - e, nel caso di giudice collegiale, dal presidente e dall'estensore - è giuridicamente inesistente, in forza del chiaro disposto di cui all'art. 161, comma 2, c.p.c.