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Tra le misure di primissima istanza inserite nel c.d. Decreto 'Cura Italia' (D.L. n. 18 pubblicato il Gazzetta Ufficiale n.70 del 17.3.2020, convertito in legge n. 27 del 24.4.2020) per fronteggiare l'emergenza epidemiologica da COVID-19 vi � la sospensione dei termini di accertamento da parte degli uffici impositori. L'art. 67, co 1 primo cpv, invero, dispone "Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attivit� (..) di accertamento (..), da parte degli uffici degli enti impositori". La misura � iscrivibile tra quelle che hanno rilievo di contrasto alla diffusione del contagio e, al contempo, economico. Abbraccia la totalit� degli Enti Impositori, per definizione " i soggetti che emettono l'atto impositivo", dunque, Amministrazione Finanziaria, Enti territoriali, Istituti di previdenza, altri Enti (Camere di Commercio, Consorzi di Bonifica, Autorit� Portuali ecc.). In assenza di formali distinguo, attiene ad ogni tipologia di accertamento (es. in rettifica e d'ufficio), sino a comprendere i cd accertamenti con adesione. I quali ultimi scontano, in particolar modo, il grave rischio di sollecitare gli spostamenti fisici dei contribuenti e/o dei loro rappresentanti, nonch� del personale dipendente, per ottemperare alle esigenze di contraddittorio.

Chiarimenti dell'AdER. Circolare n. 6/E del 23.3.2020

A immediato chiarimento dell'art.67, l'Agenzia Entrate Riscossione, con la circolare in epigrafe, ha precisato che la previsione "non sospende, n� esclude, le attivit� degli Uffici, ma disciplina la sospensione dei termini relativi alle attivit� di controllo e di accertamento". L'affermazione � di rilievo giuridico, non prettamente concettuale, poich� definisce l'estensione normativa per: a) la mera decorrenza dei termini di decadenza e di prescrizione, la quale � sospesa; b) l'attivit� di accertamento, la quale � distinta dall'atto, cd. avviso di accertamento, mediante il quale l'ufficio notifica formalmente la pretesa al contribuente a seguito dell'esperimento della prima. L'attivit� di accertamento, invero, ha natura sostanziale e pu� prendere le mosse dall'acquisizione di elementi presso il contribuente (verifiche, ispezioni, accessi, richieste di documenti, questionari, ecc.) oppure dagli elementi in possesso degli uffici degli Enti impositori (dichiarazioni, atti registrati, comunicazioni varie) o estraibili dalle banche dati dell'Agenzia delle Entrate.
In ci�, a parere della scrivente, la principale evidenza contenitiva del contagio ascrivibile alla norma.

Esclusioni. Risoluzione n.6/DF del 15.6.2020

Dall'operativit� dell'art.67 viene escluso, con interpretazione sistematica, il cd. accertamento esecutivo, introdotto dal 2011, dagli artt.29 e 30, D.L. n. 78/2010, convertito dalla Legge n. 122 del 30.7.2010 e dal primo gennaio 2020 esteso anche agli Enti locali, dall'art.1, co.792, Legge n. 160 del 27.12.2019 (Legge Finanziaria 2020).La ratio fa perno (in tal senso, la Risoluzione n.6 del 15.6.2020 del Dipartimento Finanze) sul fatto che tale tipo di atto, dalla natura composita di accertamento e di ingiunzione/cartella di pagamento - infatti, illo tempore felicemente definito impoesattivo - incontra a valle il limite della sospensione dei versamenti scadenti nello stesso periodo, dall'8.3. al 31.5.2020, disposta dall'art.68, Decreto Cura Italia. Una volta acquisita efficacia di titolo esecutivo per decorrenza dei termini di impugnazione dalla sua notifica, esso rientrer� nella disciplina del cit. art.68, ragione per la quale gli uffici impositori sono legittimati alla sua formazione e notifica nel periodo di sospensione.

Per questa tipologia di accertamento esecutivo � fatto prevalere - alquanto inopinatamente- in via esclusiva il profilo economico a discapito delle esigenze contenitive.

Parziale esclusione dell'accertamento con adesione

Quanto all'accertamento con adesione sia su istanza di parte che su invito dell'ufficio, formalmente non escluso, si � espressa l'AER, con la Circolare n.6/E del 23.3.2020, in senso derogatorio, affermando che per i casi in cui vi sia "in concreto un condiviso interesse a svolgere comunque il procedimento di accertamento con adesione, � possibile, in un'ottica di 'collaborazione e buona fede' fisco e contribuente, dar seguito a tali esigenze laddove possibile...evitando contatti fisici e spostamenti.. attraverso la gestione del procedimento "a distanza" basato sul contraddittorio telefonico e per videoconferenza.

Profili applicativi della sospensione dell'attivit� di accertamento

La sospensione si traduce, concretamente, nell'arresto dell'attivit� di accertamento sostanziale i cui termini di decadenza e di prescrizione ricadano nel periodo e, per derivazione, nell'arresto delle notificazioni degli avvisi di accertamenti, gi� elaborati e o in corso di elaborazione alla data del 8 marzo.

Proroga della sospensione dell'accertamento, misure del Decreto Rilancio

Il D.L. n. 34, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.128 del 19 maggio 2020- S.O., ha differito al 31 dicembre 2021 il termine finale di sospensione degli accertamenti prima fissato al 31 maggio 2020. La previsione � contenuta nell'art.157, co 1,a cui tenore: "In deroga a quanto previsto all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000,n.212, gli atti di accertamento (..),per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all'art.67, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n.18,(..) scadono tra l'8 marzo 2020 ed il 31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1� gennaio e il 31 dicembre 2021, salvo casi di indifferibilit� e urgenza (..)". La norma, dunque, differisce: a) i termini di decadenza dell'accertamento formale e, per l'effetto a monte, anche dell'accertamento sostanziale con proroga di breve o di brevissima estensione; b) la notifica degli avvisi formali per imposizione diretta e indiretta, onnicomprensivamente, al periodo racchiuso tra il primo gennaio e il 31 dicembre 2021; senza fissare un criterio di progressivit� connesso al termine ordinario di decadenza; c) annulla gli effetti dell'art.67 per il computo del termine originario di decadenza; d) esclude gli accertamenti indifferibili e urgenti, i cui avvisi possono essere emessi e notificati.

Precisazioni e dubbi

Le precisazioni provengono dalla Circolare AdER n. 25/E del 20 agosto 2020.

Costituisce 'atto emesso' l'originale che, entro il 31.12.2020, venga sottoscritto dal responsabile o dal suo delegato, con apposizione di firma digitale e, se impossibile, di firma autografa e venga registrato in uscita con numero di protocollo. Sono accertamenti indifferibili ed urgenti quelli il cui ritardo possa determinare un fondato pericolo per il positivo esito del recupero; ad es. precludendo il rispetto dei termini di decadenza esattoriale o di insinuazione al passivo, allorch� il contribuente sia sottoposto a procedure concorsuali; quelli per i quali sia necessario comunicare una notizia di reato (es. frode fiscale o evasione).

Le perplessit�

Le perplessit� sono ravvisabili per gli avvisi di accertamento indifferibili ed urgenti, per i quali l'art.157 non ha specificato quale sia il termine da rispettare; atteso che il termine di decadenza originario, per alcuni tributi, non coincide col 31 dicembre di annualit� successive all'infrazione, bens� con lo stesso giorno dell'infrazione o della scoperta spostato su annualit� successive a quello. Il vuoto normativo ha notevole incidenza patrimoniale e potrebbe dare luogo ad un contenzioso non indifferente, allorch� gli avvisi di accertamenti siano notificati tardivamente, sebbene in urgenza, rispetto al termine di decadenza originario o anche rispetto al termine di decadenza allungato ex art.67, D.L. n. 18/2020. Dall'ermeneutica dipende la legittimit� o la nullit� dell'avviso e, dunque, del prelievo a seconda che s'intenda che gli uffici siano svincolati dal rispetto dei termini precostituiti o anche allungati o che, al contrario, siano vincolati a quelli, quale effetto automatico della previsione di deroga alla sospensione.

La prima ipotesi, a parere della scrivente, farebbe perno sul silenzio normativo sul punto; sulla ratio legis tesa a dare maggiore spazio temporale all'azione accertatrice e ad evitare la concentrazione delle notifiche nel periodo successivo alla crisi 1 e sulla stessa necessit� di perseguire il fine giustificativo dell'indifferibilit� ed urgenza. L'esigenza di rispettare il termine di decadenza originario sarebbe inadattabile a quegli accertamenti il cui termine sia spirato prima dell'entrata in vigore del Decreto Rilancio; inoltre, potrebbe compromettere, appunto, la finalit� della norma per repentina sovrapposizione delle scadenze. Profilo evidenziabile anche per i termini rientranti nell'alveo del periodo di sospensione disposto dal Decreto Cura Italia. Altres�, il termine di decadenza originario o allungato potrebbe essere inconciliabile con quelle ragioni di urgenza (es. configurabilit� di reato) sopraggiunte alla sua decorrenza. A favore della seconda ipotesi una indicazione potrebbe provenire dalla stessa relazione illustrativa il cui riferimento � solo agli ordinari termini decadenziali.

Il legislatore, in sintesi, avrebbe dovuto integrare l'articolo con la formula di specificazione.

Esclusioni: misure del Decreto Rilancio

A tenore del comma 7- bis: "Le disposizioni contenute nel presente articolo non si applicano alle entrate degli enti territoriali". Il sistema delle entrate degli Enti territoriali, Regioni ed Enti locali, presenta un quadro assai complesso ed eterogeneo, che include oltre ai prelievi tributari (es. fiscalit� comunale; compartecipazione al gettito dei tributi erariali) quelli di natura non tributaria (es. da contravvenzione).

Una certezza � che l'esclusione pu� tradire la finalit� della norma e, altres�, le difficolt� connesse all'emergenza COVID-19 per i contribuenti.

Avv. Francesca Cosentino

Foro di Catania

1nella relazione illustrativa si legge "In considerazione delle difficolt� connesse all'emergenza COVID-19 per i contribuenti, la disposizione ha la finalit� di consentire .una distribuzione della notifica .. da parte degli uffici in un pi� ampio lasso di tempo rispetto agli ordinari termini di decadenza dell'azione accertatrice. Al fine di evitare la concentrazione di notifiche dei predetti atti nei confronti dei contribuenti nel periodo successivo al termine del periodo di crisi."

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