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L'art. 23 della Costituzione ha sicuramente una funzione di tipo garantista dice infatti che "nessuna prestazione personale o patrimoniale pu� essere imposta se non in base alla legge". Quando si parla di prestazioni personali o patrimoniali imposte in base alla legge, si fa riferimento a tutta una serie di doveri ai quali senza un obbligo espressamente previsto dalla normativa vigente non si adempirebbe.

Principio della progressivit� dei tributi

L'art. 53 Cost. pone un principio � il principio di capacit� contributiva � che deve informare tutto il sistema tributario. Esso dispone che "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit� contributiva".
Questi principi non devono ledere i diritti e le libert� costituzionalmente garantite. Perci�, ad esempio, la tassazione dei redditi da lavoro deve rispettare il principio per cui la retribuzione deve assicurare al lavoratore un'esistenza libera e dignitosa, art. 36 Cost.; cos� come la tassazione degli immobili non deve ostacolare l'accesso al risparmio popolare alla propriet� dell'abitazione, art, 47 Cost.; il regime fiscale dei redditi familiari non deve porsi in contrasto con la tutela costituzionale della famiglia, art. 29 Cost. Il diritto di agire in giudizio, art. 24 Cost., non esclude le spese di giustizia, che per� non devono pregiudicarne l'esercizio, specie per i non abbienti.
Il fondamento e la giustificazione costituzionale del dovere tributario non risiedono dunque in un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidariet� cui sono tenuti tutti i membri della collettivit�.
Il primo problema che si pone al giurista, nell'affrontare lo studio del diritto tributario, � quello dell'individuazione e della definizione della nozione di tributo, quale nozione d'ordine strettamente giuridico-formale, in contrapposizione al concetto pur sempre giuridico, ma a contenuto eminentemente economico-sostanziale, che assume invece rilevanza, sotto il profilo costituzionale.
La prima e pi� immediata connotazione che viene in evidenza, nell'individuazione e distinzione dei tributi rispetto ai non tributi, � indubbiamente data dal carattere coattivo della prestazione in cui si concreta il tributo; infatti, proprio dall'esame dei principi e delle norme che disciplinano in via generale e particolare i vari tributi, nonch� dall'esame delle stesse disposizioni costituzionali, chiaramente si delinea un concetto di tributo che implica in s� necessariamente, quale requisito essenziale, anche se non ancora sufficiente n� esclusivo, quello appunto della coattivit�. Per coattivit� della prestazione deve intendersi il fatto che tale prestazione � dovuta in forza di obbligazioni e anche di obblighi alla cui nascita � comunque estranea ogni partecipazione negoziale dell'obbligato. Coattivit�, quindi, con riguardo alla fonte dell'obbligazione (o dell'obbligo) in virt� dei quali la prestazione � dovuta (anche se poi, nel linguaggio corrente, si usa parlare tout court di coattivit� della prestazione).
Se � vero che i tributi sono normalmente un mezzo per realizzare un'entrata, ci� per� non significa che debba escludersi natura giuridica di tributo in assenza di un tale scopo o, peggio ancora, che debbano qualificarsi come tributari, in senso giuridico, tutti e soltanto quegli istituti che a tale finalit� rispondano. Fini diversi ben possono essere perseguiti dal legislatore mediante l'uso di uno stesso strumento giuridico, cos� come uno stesso fine pu� essere perseguito con mezzi e strumenti giuridici diversi, senza che l'intervento legislativo sia necessariamente legato a forme e strutture rigide ed esclusive. L'imposizione tributaria pu� ben prestarsi anche al perseguimento di finalit� d'ordine extrafiscale. E pu� anche darsi che l'impiego dell'istituto tributario a tali fini risulti, in concreto, politicamente sconsigliabile o inopportuno o, al limite, dare luogo a un sindacato di incostituzionalit�. Ma ci� non pu� in alcun modo incidere sulla qualificazione giuridica tributaria dell'istituto, ove questo sia stato strutturato e disciplinato secondo lo schema proprio dei tributi.

L'obbligazione tributaria

La disciplina dei tributi � costituita da gruppi di norme di natura diversa. Il primo gruppo � costituito da norme sostanziali, che disciplinano la fattispecie tributaria, presupposto, base imponibile, ecc., e, dall'altro, l'obbligazione tributaria.
L'amministrazione finanziaria assume una duplice veste, essendo titolare di poteri autoritativi e creditrice del tributo: correlativamente, occorre distinguere da una lato, i vari obblighi e poteri formali, funzionari applicazione del tributo, e, dall'altro, l'obbligazione tributaria.
La fattispecie che d� vita � in modo diretto o mediato � all'imposta � variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fatto generatore, situazione base. Il termine presupposto � quello usato nel Testo unico delle imposte sui redditi; nelle direttive dell'UE si usa l'espressione fatto generatore. Nell'Iva si parla di operazioni imponibili. Nelle imposte di registro e sulle successioni il legislatore usa l'espressione oggetto dell'imposta.
Le classificazioni pi� ricorrenti dell'imposta hanno come riferimento il presupposto. Assai nota � la distinzione tra imposte dirette e indirette: le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli affari, ecc.).
L'imposta pu� essere stabilita in misura fissa. E' il caso dell'imposta (o tassa) di registro, dovuta in misura fissa per ogni atto di cui si chiede la registrazione. Poi vi � l'imposta capitaria che � quella dovuta da ogni individuo in misura fissa, indipendentemente dal suo reddito o patrimonio. Per poter usufruire di tale imposta come presupposto � richiesto che l'interessato, negli ultimi 10 anni, ha versato le imposte per almeno 9 anni in Paesi stranieri. La "ratio" dichiarata del provvedimento � quella di favorire il trasferimento dall'estero in Italia di soggetti facoltosi, e si inserisce sul percorso gi� tracciato da numerosi altri Stati come Spagna, Portogallo e Gran Bretagna che, in passato, hanno introdotto normative di favore per incentivare il trasferimento di individui dotati di redditi e patrimoni rilevanti.
Un secondo tipo di tributo � quello proporzionale, cio� un tasso fisso. L'aliquota non muta al variare della base imponibile. La flat tax � un tributo sul reddito delle persone fisiche con aliquota fissa; � un tributo proporzionale, che per� pu� essere reso progressivo prevedendo un minimo esente e un sistema di detrazioni e deduzioni.
L'imposta progressiva aumenta pi� che proporzionalmente con l'aumento della base imponibile. Vi � una progressivit� per classi, una progressivit� per scaglioni, una progressivit� continua ed una progressivit� per detrazioni.
Nell'irpef � dotata la progressivit� per scaglioni.
Le imposte sono regressive quando l'aliquota diminuisce con l'aumentare della base imponibile.
L'attuazione delle leggi d'imposta segue un modello standard ed � affidata, in primis, agli stessi contribuenti, ai quali sono imposti obblighi molteplici di attuazione dei tributi. Il tributo, infatti, deve trovare attuazione senza l'intervento dell'amministrazione finanziaria. Se il contribuente non dichiara integralmente il tributo, o non versa, � compito dell'Amministrazione finanziaria � quello di emettere un avviso di accertamento.
Nella disciplina di quasi tutte le imposte, i contribuenti hanno l'obbligo di presentare una dichiarazione all'Amministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto e l'ammontare dell'imposta.

Le violazioni tributarie

I reati in materia di dichiarazione costituiscono � secondo le parole di accompagnamento al d.lgs. 74/2000 � l'asse portante del nuovo sistema punitivo.
Il legislatore del 2000, intendendo porre l'accento sulla tutela dell'interesse alla percezione dei tributi, non poteva, in effetti, che concentrare la propria attenzione sul momento dichiarativo: e ci� in considerazione del fatto che, in un sistema fiscale improntato al principio dell'autodichiarazione, l'evasione non pu� che transitare, nella generalit� dei casi, attraverso il momento dichiarativo.
Nell'assetto originario il d.lgs. 74/2000, l'apparato sanzionatorio incentrato sulle dichiarazioni fiscali, si articolava in una fattispecie volta a sanzionare l'omessa presentazione della dichiarazione (art. 5) ed in tre delitti incentrati sulla falsit� della stessa (artt. 2,3 e 4).
Su tale assetto ha inciso il d.lgs. 158/2015, che, pur senza stravolgere l'impianto originario dei delitti in materia di dichiarazione, vi ha apportato talune modifiche, che rendono pi� articolato il sistema delle incriminazioni e meno lineare il rapporto tra le stesse: infatti, mentre, per un verso, si � inserita, al comma 1-bis dell'art. 5, la nuova fattispecie di omessa dichiarazione del sostituto d'imposta, per altro verso � venuta meno l'identit� quanto ad un oggetto materiale delle originarie fattispecie in materia di dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all'imposta sul valore aggiunto, giacch� solo in relazione al delitto di cui all'art. 4 si deve trattare di dichiarazioni "annuali"; inoltre, per quanto riguarda il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, il legislatore del 2015 ha inserito, accanto alla soglia di punibilit� rapportata agli elementi sottratti all'imposizione, e in alternativa alla stessa, un'ulteriore soglia concernente "crediti e ritenute fittizi".
Come si legge nella Relazione di accompagnamento al d.lgs. 74/2000, "la dichiarazione fraudolenta" si connota come quella ontologicamente pi� grave ed essa ricorre quando non soltanto non � veridica, ma risulta insidiosa, in quanto supportata da un impianto contabile, o pi� genericamente documentale, atto a sviare o ostacolare la successiva attivit� di accertamento dell'Amministrazione finanziaria, o comunque ad avvalorare artificiosamente l'inveritiera prospettazione di dati in essa racchiusa.
Ai sensi dell'art. 8, commette reato chiunque emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Questo reato � punito come la dichiarazione fraudolenta.
L'emissione di fatture false � un reato di pericolo astratto, per la cui configurazione � sufficiente il mero compimento dell'atto tipico.
L'emissione di false fatture � considerata e punita in modo autonomo rispetto al reato dell'utilizzatore perch� ha uno spiccato rilievo nell'ambito dei fenomeni evasivi: si pensi, in particolare, alle societ� (c.d. cartiere) create allo scopo di vendere fatture false agli imprenditori, che se ne servono per dedurre costi fittizi ai fini reddituali e per detrarre l'IVA.
Emettere ed utilizzare fatture false sono due delitti previsti in modo separato: chi emette e chi utilizza fatture false non sono puniti a titolo di concorso nell'altro delitto. Questo in deroga all'art. 110 c.p.. L'utilizzatore � punito solo per dichiarazione falsa, e non per i reati prodromici, pur se, normalmente, l'utilizzatore di fatto partecipa al delitto di emissione, in quanto � intercorso un accordo tra emittente e beneficiario (Cass. Pen., sez. III, 14 Novembre 2007, n. 3052).
Nell'ambito delle dichiarazioni fraudolente il legislatore non ha richiesto l'integrazione di alcuna soglia di punibilit� per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
A tal proposito vi � qualche perplessit� di assoggettare a sanzione la dichiarazione fraudolenta qualificata dall'utilizzazione di documentazione falsa indipendentemente dall'integrazione di qualsiasi soglia quantitativa. La falsit� che viene in considerazione nell'ipotesi in esame � quella di carattere ideologico. Il legislatore si � mosso nella convinzione che tale tipologia di falso presenti una capacit� decettiva superiore rispetto a qualsiasi altro comportamento fraudolento.
Gi� l'impianto del d.lgs. 74/2000 e, pi� in generale, le ragioni all'origine della riforma fanno dubitare sulla correttezza di una tale lettura. L'attuale apparato sanzionatorio nasce proprio con il dichiarato intento di superare il preesistete modello repressivo fondato sui reati "prodromici", ossia su fattispecie criminose volte a colpire, indipendentemente da un'effettiva lesione degli interessi dell'erario, comportamenti ritenuti astrattamente idonei a "preparare il terreno" ad una successiva evasione.
Con tale conclusione si imponga anche per il delitto in esame trova conferma gi� nel fatto che esso, nella versione originaria del d.lgs. 74/2000 � e fino alle modifiche apportate dal d.l. 124/2019, che peraltro ha introdotto una modesta differenziazione solo in relazione ai minimi - veniva assoggettato alla medesima sanzione prevista per le ipotesi di cui all'art. 3 (fattispecie che, richiedendo l'integrazione di una soglia di punibilit� rapportata all'imposta evasa, � indiscutibilmente posta a presidio dell'interesse alla percezione dei tributi).
Rispetto all'ultimo intervento del 2015, con il decreto fiscale 2020, collegato alle legge di Bilancio, il legislatore ha inasprito le pene, abbassando le soglie di punibilit�, estese per i delitti pi� gravi di responsabilit� amministrativa delle societ� e introdotto per taluni illeciti la confisca per sproporzione e il sequestro preventivo. La riforma, tra l'altro, potenzia le attivit� relative agli atti degli enti emessi a partire dal 1� gennaio 2020, prevedendo il ricorso all'istituto dell'accertamento esecutivo, sul modello di quanto gi� accade per le entrate erariali: l'accertamento esecutivo consente di emettere un unico atto di accertamento avente i requisiti del titolo esecutivo.

Il principio di offensivit� nelle violazioni tributarie

Il principio di offensivit� subordina la responsabilit� penale e, quindi, l'applicazione della sanzione prevista dalla norma incriminatrice alla sussistenza del bene protetto (nullum crimen sine iniuria).
La funzione garantista che assolve questo principio si esprime, unitamente al principio di materialit�, precludendo al legislatore di incriminare e al giudice di punire, in concreto, atteggiamenti interiori, semplici opinioni o mere condotte di vita. Grazie a tale principio l'offesa al bene giuridico diviene un vincolo per il legislatore e per il giudice. Questo � un principio giuridico imprescindibile in un sistema penalistico moderno che affonda le proprie radici nel pensiero democratico e che, pertanto, deve concepire il reato come fatto (principio di materialit�), tipico (principio di legalit�) ed offensivo (principio di offensivit�).
Detto questo, e per concentrarci nell'ambito del diritto penale tributario, una riflessione sul ruolo che il diritto penale deve rivestire nel predetto ambito, nonch� sulle categorie ed i principi che dovrebbero orientare le scelte del legislatore, non pu� che iniziare dall'esatta individuazione del bene giuridico che lo strumento penale � chiamato a tutelare. L'esatta individuazione del bene giuridico tutelato non solo aiuter� il legislatore nelle scelte di politica criminale, in parte anche limitandone la discrezionalit�, ma risulter� fondamentale nell'interpretazione della portata applicativa delle fattispecie di reato introdotte e degli elementi costitutivi che le compongono. Cos� non v'� dubbio che le condotte incriminate debbano risultare lesive, o quantomeno pericolose, per l'interesse fiscale, mentre condotte che lo siano solo in apparenza costituiranno, per l'appunto, ipotesi di ci� che la dottrina definisce come "tipicit� apparente" e, dunque, o non rientrano nell'ambito di applicazione della fattispecie cui generalmente vengono ricondotte, oppure � la stessa fattispecie a risultare illegittima. Cos�, in materia penal-tributaria, il pensiero corre al problema della rilevanza penale dell'utilizzo delle fatture soggettivamente inesistenti, apparentemente incriminato ai sensi d.lgs. 74/2000, ma in realt� non necessariamente lesivo degli interessi economici dell'erario. Si tratta di un reato di pericolo la cui Corte di Cassazione con la sentenza n. 42892 del 20 settembre 2017, ha stabilito che il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all'art. 8, dlgs. n. 74 del 2000 ha natura di reato di pericolo o di mera condotta (Sez. Un. n. 1235 del 28/10/2010), per la cui sussistenza non � nemmeno necessario che le fatture siano annotate nella contabilit� del destinatario il quale, in astratto, potrebbe anche decidere di non avvalersene. Si tratta di un reato a dolo specifico, per il quale non � richiesto che l'autore della condotta si rappresenti il danno arrecato all'Erario che, in ipotesi, potrebbe anche mancare in caso di mancata utilizzazione delle fatture. E' necessario e sufficiente il fine di consentire a terzi l'evasione di imposta e dunque il potenziale pericolo dell'altrui utilizzo a fini evasivi del documento fiscalmente rilevante.
Con il d.lgs. 74/2000 il legislatore ha inteso compiere una rivoluzione che, a prima vista, sembrerebbe avere carattere epocale, procedendo ad un'opera di razionalizzazione e collocando definitivamente la materia del diritto penale tributario nell'ambito del diritto penale classico, �del diritto penale orientato alla tutela dei beni giuridici e fondamentalmente ispirato al principio di estrema ratio di tutela�.

Avv. Maurizio Auteri
Studio.tributario.meloni.auteri@gmail.com

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