- L'obbligazione tributaria
- Imposte dirette e indirette, reali e personali
- I regimi fiscali sostitutivi
- Il credito d'imposta
- La mappa dei crediti di imposta Covid 19
L'obbligazione tributaria
Effetto principale dell'imposta è l'obbligazione tributaria. Questo non vuol dire, però, che anche se si verifica il presupposto d'imposta è dovuta l'obbligazione, questo perché l'obbligazione tributaria presuppone il compimento, da parte dell'ente impositore o dei soggetti passivi del tributo, di determinati atti giuridici, come la dichiarazione o l'avviso di accertamento.
Per presupposto viene inteso l'evento che determina – direttamente o indirettamente – il sorgere dell'obbligazione tributaria. In particolare è quella situazione di fatto cui la legge ricollega ogni singola imposta. Quando questa si verifica nasce il debito d'imposta e, quindi, l'obbligazione tributaria; c'è da dire che questa, tra l'altro, non è un effetto giuridico isolato, perché può essere anticipata da obbligazioni d'acconto e accompagnata da altre obbligazioni, quali sanzioni e interessi.
La quantificazione del debito d'imposta dipende, innanzitutto, dalla base imponibile, che è un concetto diverso da quello del presupposto, anche se lo stesso evento può essere assunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile. Praticamente il presupposto è ciò che provoca l'applicabilità di un tributo (l'an debeatur); mentre la base imponibile è ciò che ne determina la misura (il quantum). Presupposto d'imposta può essere il possesso o l'acquisto di un bene, il conseguimento di un reddito, la stipulazione di un contrato, ecc.. Nello stesso tempo si potrebbe verificare una sovrapposizione di concetti: il reddito, per esempio, è al tempo stesso presupposto e base imponibile; quando un'imposta non si applica se la base imponibile non supera un certo ammontare. In questo caso la misura dell'imponibile diviene elemento del presupposto.
La base imponibile è costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette (Irpef, Ires), la base imponibile è un importo netto, che è pari a ciò che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le deduzioni previste; così come nella rendita degli immobili iscritti al catasto la base imponibile corrisponde ad un multiplo della rendita catastale rivalutata. Nelle imposte indirette la base imponibile varia da tributo a tributo. L'iva è costituita dal corrispettivo delle cessioni e delle prestazioni di servizio.
Molteplici sono gli obblighi imposti al contribuente che possono essere anche indipendenti rispetto all'obbligazione tributaria, basti pensare agli obblighi che sorgono quando viene intrapresa un'attività economica.
L'obbligazione tributaria non si differenzia né concettualmente né strutturalmente dall'obbligazione del diritto privato, disciplinata nel codice civile; dall'obbligazione tributaria vi è una disciplina propria del diritto tributario: è un'obbligazione di diritto pubblico. Quando la norma presenta delle lacune l'interprete o l'operatore del diritto può colmarle applicando la norme del diritto civile, con l'analogia, quando ne ricorrono i presupposti. Il classico esempio è la mora debendi; infatti quando la prestazione del debitore viene eseguita in ritardo, l'amministrazione finanziaria applica la norma del codice civile per analogia.
Nella lettura dell'art. 23 della Costituzione è affermato che "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". Per cui l'obbligazione tributaria è una obbligazione legale, non nel senso che la sua origine e misura viene disciplinata esclusivamente dalla legge, ma anche perché la sua formazione può derivare anche da atti del contribuente o dall'Amministrazione finanziaria.
Si consideri che esistono regimi fiscali scelti dallo stesso contribuente, come il consolidato fiscale, di cui all'agli art. 117 e 130 TUIR; del regime di trasparenza dell'Ires, di cui all'art. 115 TUIR e della tonnage tax, di cui all'art. 155 TUIR.
Le plusvalenze dei bei relativi all'impresa possono essere tassate, per scelta del contribuente, non quando sono conseguite, ma in modo dilazionato; così come i contributi e le liberalità concorrono a formare il reddito d'impresa come sopravvenienze attive nell'esercizio in cui sono incassate oppure, sempre a scelta del contribuente, in modo dilazionato; anche le quote degli ammortamenti sono stabilite dal contribuente, nei limiti dei coefficienti previsti con decreto ministeriale.
Imposte dirette e indirette, reali e personali
Gli elementi costitutivi dell'imposta sono: il soggetto attivo, ovvero lo Stato e l'ente pubblico dotato di potestà impositiva; l'imponibile, che si concretizza con la ricchezza intesa quale valore di riferimento (reddito, patrimonio, etc.), su cui l'imposta viene applicata; la fonte ovvero la ricchezza cui il contribuente attinge per pagare l'imposta e l'aliquota, che consiste nel rapporto tra l'ammontare dell'imposta dovuta rispetto alla somma imponibile. L'aliquota si esprime, di massima, in percentuale (per esempio l'aliquota ordinaria IVA è del 22% calcolata sull'imponibile).
Il presupposto dell'imposta è dettato dall'art. 53 Cost.
Le imposte, inoltre, vengono classificate in dirette e indirette; reali e personali. Le prime colpiscono una manifestazione immediata di ricchezza, quali, per es., il possesso di un patrimonio o l'acquisizione di un reddito; mentre le imposte indirette colpiscono manifestazione indirette di ricchezza, quali, per es., le spese per i consumi. Le imposte dirette e le imposte indirette sono utili per designare brevemente gruppi di tributi che presentano discipline comuni sotto svariati aspetti: ad esempio, in materia di privilegi, si parla di tributi diretti nell'art. 2752 c.c. e di tributi indiretti nell'art. 2758 c.c.
Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali a seconda che, nella loro disciplina, abbia o non abbia rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo, come ad esempio la situazione familiare. Praticamente le prime, dette anche oggettive, non prendono in esame il soggetto d'imposta, bensì il solo evento: colpiscono, in tal modo, singole categorie di reddito (fondiario, mobiliare, etc.), indipendentemente dalle valutazioni sul contribuente. Esse colpiscono tutta la sua ricchezza, tenendo conto delle sue condizioni familiari, economiche e sociali. A tal proposito, per fare un esempio, un'imposta che colpisce tutti i redditi percepiti dalla persona fisica e che, a parità di reddito, tassa in misura inferiore chi ha una famiglia più numerosa rispetto a chi ha una famiglia meno numerosa. L'imposta personale per eccellenza è l'IRPEF che mira a tassare in modo progressivo il reddito globale effettivo delle persone fisiche residenti in Italia; mentre l'imposta reale colpisce singolarmente i vari tipi di redditi percepiti da uno stesso contribuente. Essa tiene conto solamente dell'entità del reddito, a differenza di quella personale che valuta altri fattori che esprimono in maniera più efficace la capacità contributiva del soggetto passivo. Le imposte personali, quindi, tengono maggiormente conto della capacità contributiva del soggetto rispetto alle imposte reali. Per cui, per meglio esprimere il concetto, ai fini della tassazione reale non ci sarà alcuna importanza se il bene sia posseduto da un soggetto o da un altro, se questo sia ricco o povero, ciò che rileva è soltanto il collegamento con il bene. Di contro, nelle imposte personali viene presa in esame la persona e la sua capacità contributiva.
Le imposte possono essere istantanee e periodiche. Le prime hanno per presupposti fatti istantanei. Per cui, per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione. Sono per esempio istantanee le imposte sulle successioni che colpiscono l'asse ereditario al momento della morte del de cuius; mentre le seconde hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo. Per esempio le imposte sui redditi.
L'art. 7 TUIR, in tema di Irpef, e l'art. 76, in tema di IRES, prevedono che l'imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.
Le imposte, inoltre, possono essere fisse e variabili. Le prime sono predeterminate nell'ammontare e non sono modificate in base alla ricchezza, alla produzione o al prezzo. C'è anche l'imposta capitaria, che è sempre un'imposta fissa dovuta da ogni individuo in misura fissa, indipendentemente dal suo patrimonio. Questa si applica, ex art. 24 – bis del TUIR, a quelle persone fisiche non residenti che, trasferendo la propria residenza in Italia, possono optare per il pagamento di un'imposta di euro 100.000,00, sostitutiva dell'Irpef, quale che sia il loro reddito prodotto all'estero. Pertanto, non viene tassata la parte del reddito che supera l'ammontare corrispondente al tributo dovuto.
Le imposte variabili, invece, che a loro volta si distinguono, in proporzionali, progressive e regressive, mutano in relazione alla base imponibile. Per cui, le imposte proporzionali che colpiscono l'imponibile con un'aliquota costante, l'ammontare dell'imposta aumenta in misura proporzionale rispetto all'aumento dell'imponibile; quelle progressive colpiscono l'imponibile con un'aliquota crescente; quelle regressive aumentano meno che proporzionalmente all'aumentare dell'imponibile.
Una prestazione tributaria di difficile individuazione è il contributo. Suo presupposto è la causalità. Es. un vantaggio ricevuto per una miglioria di un bene.
I regimi fiscali sostitutivi
Nelle imposte indirette, si consideri, ad esempio, l'imposta sostitutiva dovuta dagli enti che effettuano operazioni di credito a medio e lungo termine. Tali enti, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali, sono soggetti ad un'unica imposta, la cui aliquota si applica all'ammontare dei finanziamenti erogati. Per esempio le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia, che sostituiscono le imposte di registro e di bollo; le tasse sui contratti di borsa che sostituiscono le imposte di registro e di bollo; l'imposta sulla trascrizione degli atti da prodursi al pubblico registro automobilistico, che sostituisce l'imposta di registro.
Il credito d'imposta
Della compensazione possono avvalersi tutti i contribuenti, in particolare:
- persone fisiche titolari di partita IVA;
- persone fisiche non titolari di partita IVA;
- società di persone;
- società di capitali.
I crediti d'imposta, ai sensi dell'art. 1260 c.c., possono essere ceduti e la loro cessione, per essere efficace nei confronti del fisco, dev'essere stipulata con atto pubblico, o scrittura privata autenticata, e deve essere notificata all'ente pubblico cui spetta ordinare il pagamento.
La mappa dei crediti di imposta Covid 19
Ultimamente il Governo ha emanato una serie di provvedimenti in ambito economico con i quali ha introdotto diversi crediti d'imposta, tutti finalizzati all'agevolazioni alle famiglie, imprese e professionisti danneggiati dalla pandemia da COVID-19.
In particolare il DL Cura Italia e il DL Rilancio hanno inserito, modificato e ampliato numerose nuove tipologie di credito d'imposta:
- credito d'imposta per le spese di sanificazione. Credito pari al 60% delle spese di sanificazione degli ambienti fino ad un massimo di 60.000, euro;
- credito d'imposta per botteghe e negozi, anch'esso pari al 60% del canone di locazione relativo al mese di marzo, aprile, maggio e giugno 2020;
- credito d'imposta per l'adeguamento degli ambienti di lavoro;
- bonus vacanze fino ad un massimo di 500 euro a favore dei nuclei familiari con un reddito Isee non superiore ai 40.000 euro. Credito utilizzabile nella misura dell'80% in forma di sconto sul corrispettivo dovuto al fornitore e per il 20% in forma di detrazione d'imposta;
- credito d'imposta per investimenti pubblicitari. Il credito d'imposta, per l'anno d'imposta 2020, è pari al 50% del valore incrementale degli investimenti effettuati sulla stampa quotidiana, periodica, online, e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali. Tale bonus, regolamentato dal D.P.C.M. 90/20218 e modificato dall'art. 1, co. 608 L.178/2020 – Legge di Bilancio 2021 – si configura come un credito d'imposta, oltre che alle imprese lavoratori autonomi, anche agli enti non commerciali che abbiano effettuato investimenti in campagne pubblicitarie sulla stampa quotidiana, periodica, online, e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali, analogiche e digitali, le quali devono avere la caratteristica obbligatoria di essere testate giornalistiche registrate al Tribunale ed edite da una società editoriale iscritta al ROC, a partire dal 1° gennaio 2021 al 31 dicembre 2021. Gli investimenti pubblicitari effettuati su emittenti televisive e radiofoniche locali vedono riconosciuto un credito d'imposta nella misura unica del 75% del valore incrementale, purché pari o superiore almeno dell'1%, degli analoghi investimenti effettuati sullo stesso mezzo d'informazione nell'anno precedente.
- credito d'imposta per le attività di ricerca e sviluppo nelle aree del Mezzogiorno. Tale credito d'imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui al comma 200 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2019 n. 160, inclusi i progetti di ricerca e sviluppo in materia di Covid-19, è aumentato dal 12 al 25 per cento per le grandi imprese, dal 12 al 35 per cento per le medie imprese e dal 12 al 45 per cento per le piccole imprese;
- credito d'imposta del 20% di un aumento del capitale sociale a seguito di perdite derivanti dall'emergenza epidemiologica da Covid-19.
- La legge 27 dicembre 2019, n. 160, sostituisce l'iper e il super ammortamento con altri tre crediti d'imposta che potranno essere utilizzati in caso di acquisizione degli stessi beni in precedenza agevolati con i super e iper ammortamenti. Nello specifico, l'art. 1, commi da 184 e 197 della Legge di Bilancio per il 2020 ha stabilito un riconoscimento di un credito d'imposta del 6% per gli acquisti di beni strumentali nuovi elevato al 15 – 20 e 40% in caso di beni d'impresa 4.0.
- credito d'imposta ACE (Aiuto alla crescita Economica), con il quale i soggetti IRES hanno la facoltà di trasformare le eccedenze Ace in credito d'imposta da utilizzare in compensazione con l'Irap. Tale credito d'imposta, utilizzabile solo ai fini Irap, deve essere ripartito in cinque quote annuali di pari importo fino a concorrenza dell'Irap stessa;
- credito d'imposta per la Ricerca e lo sviluppo di software per l'innovazione tecnologica;
- credito d'imposta per l'acquisto di registratori di cassa telematici per un importo pari al 50% della spesa fino ad un massimo di 250 euro.
- L'art. 44-Bis del 34/2019, come sostituito dall'art. 55, comma 1, del DL 18/2020 ed integrato dall'art. 72, comma 1 ter, DL 104/2020, contiene una disciplina agevolativa che consente, a certe condizioni, di trasformare in crediti d'imposta "le attività per imposte anticipate" (DTA), anche se non iscritte in bilancio, relative a perdite fiscali ed eccedenze ACE non utilizzate, a seguito della cessione di crediti pecuniari verso debitori inadempienti entro il 31 dicembre 2020 dall'art. 19, comma 1, lettere a) e b), DL 73/2021.
L'agevolazione spetta alle società di capitali, agli enti commerciali e ai soci delle società di persone. Il comma 4 dell'art. 44-bis precisa che le disposizioni in esame non si applicano a società per le quali sia stato accertato lo stato di dissesto o il rischio di dissesto ovvero lo stato di insolvenza e non si applicano alle cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c. e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
Le DTA trasformabili sono quelle relative alle perdite fiscali di cui all'art. 84 del TUIR non computate in diminuzione del reddito imponibile alla data di cessione del credito, nonché quelle corrispondenti all'importo del rendimento nozionale ACE eccedente il reddito complessivo netto dedotto né fruito tramite credito d'imposta alla data della cessione del credito.
La compensazione del credito d'imposta si effettua tramite il modello F24, laddove il credito d'imposta da compensare deve essere indicato nella colonna importi a credito, indicando l'ammontare del credito utilizzato, il periodo e il codice di tributo al quale si riferisce. Qualora il credito d'imposta utilizzato in compensazione risulti superiore all'importo previsto dalle disposizioni che fissano il limite massimo dei crediti compensabili ai sensi dell'art. 17 comma 2 ter del D.lgs 9 luglio 1997, n. 241, il modello F24 sarà scartato.
Avv. Maurizio Auteri
Studio.tributario.meloni.auteri@gmail.com